III SA 1214/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, NSA (del.) Jan Rudowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2002 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia ... kwietnia 2002r. Nr ... wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 2 i art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2001r. Nr ... i określiła V. Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za m-c listopad w wysokości 1.754.509 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 308.255 zł oraz odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji kwotę 511.686,40zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. stwierdzono, iż Spółka w okresie od 1 marca do 15 maja 1996r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestracyjnych. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, iż w okresie trzech pierwszych kwartałów 1995r. z działalności w zakresie sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej Spółka uzyskała obrót w wysokości 921.935,31 zł Stosowne do przepisów § 2 ust. 1 oraz w związku z załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 65, poz. 278 ze zm.) ta wielkość obrotu zobowiązywała Spółkę do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej od dnia 1 marca 1996r. Spółka rozpoczęła ewidencjonowanie za pomocą kas rejestrujących od dnia 15 maja 1996r. Wobec nie zastosowania się przez Spółkę do zasad wynikających z tych przepisów Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... listopada 2001r. w oparciu o przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozbawił Spółkę prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie podzieliła zarzuty Spółki dotyczące zastosowania przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1996r., a nie w brzmieniu nadanym w art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 137, poz. 604). W ustawie nowelizującej wprowadzona została łagodniejsza sankcja z tego tytułu powodująca utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej wobec tego, iż przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter sankcyjny należało zastosować przepis obowiązujący w dacie orzekania i mający charakter względniejszy. Nie podzielono natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W ocenie Izby Skarbowej brak było podstaw do uwzględnienia zwrotu sprzedanych towarów w trakcie trzech pierwszych kwartałów 1995r. na kwotę 22.692,80zł. W trakcie przeprowadzonej w dniach 4 i 5 listopada 1996r. kontroli podatkowej nie stwierdzono, aby Spółka posiadała dokumenty dotyczące zwrotu towaru. Takich dokumentów nie przedstawiono również w trakcie dalszego postępowania wyjaśniającego. Na wezwanie organu odwoławczego przedłożono dowody potwierdzające zwrot towaru na kwotę 2.947,50zł. Uwzględnienie obniżenia obrotu o tę kwotę nie powodowało jednak zmiany terminu do wprowadzenia rejestracji obrotu za pomocą kas fiskalnych z dniem 1 marca 1996r. Wyjaśniono ponadto, że zmniejszenie obrotu o wartości zwróconych towarów mogło nastąpić zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie o kwoty udokumentowane, a nie na podstawie danych szacunkowych. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 121, art. 125, art. 139 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, iż Spółce zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a wydane rozstrzygnięcie oparto na całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zebranego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania art. 122, art. 125 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Izba błędnie przyjęła, iż protokół kontroli jest dokumentem urzędowym. W konsekwencji tego wadliwego założenia Izba dopuściła wyłącznie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwnego treści dokumentu urzędowego. Protokół z kontroli przeprowadzonej w 1996r. nie zawiera żadnych ustaleń, co do dokonywania w 1995r. zwrotu towarów. Urząd pominął ustalenia w tym zakresie, a przeprowadzenie dowodu przeciwko nieistniejącym zapisom protokołu jest niemożliwe. W trakcie kontroli Urząd nie wezwał Spółki do okazania stosownych dokumentów świadczących o zwrocie towarów, stąd kontrola została przeprowadzona w sposób wybiórczy. W przedmiocie błędnego uznania przez Izbę protokołu kontroli za dokument urzędowy stwierdzono, iż protokół stanowi podstawę ustaleń faktycznych w oparciu, o które Urząd wydaje decyzję podatkową. Dokument urzędowy stwierdza fakty, które nie podlegają weryfikacji czy wyjaśnieniom przez stronę, ale są znane urzędowi w sposób nie budzący jakichkolwiek zastrzeżeń. Natomiast protokół kontroli podlega dalszej weryfikacji w postępowaniu odwoławczym i nie może być z uwagi na powyższe dokumentem urzędowym. Ponadto podniesiono zarzut przewlekłości postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga na uwzględnienie nie zasługiwała, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996r. – podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Równocześnie przepis art. 52 ust. 1 ustawy stanowił, że od dnia 1 stycznia 1994r. obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczył podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29, w ciągu trzech kwartałów poprzedniego roku, przekroczyła 2mln zł, zgodnie z przepisem art. 52 ust. 2 Minister Finansów w terminie do dnia 30 września 1994r. był obowiązany określić w drodze rozporządzenia, kwoty osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy, powodujących powstanie obowiązku stosowania kas rejestrujących w okresie od 1 stycznia 1995r. i od 1 stycznia 1996r. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 maja 1994r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 65, poz. 278 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1996r. obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot należnego podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, których wysokość obrotów osiąganych z działalności określonej w art. 29 ustawy w ciągu pierwszych trzech kwartałów 1995r. przekroczyła, jak w rozpoznawanej sprawie, 400 tys. zł. Terminy rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1996r. określał załącznik nr 2 do rozporządzenia. Wprowadzając obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących przez określone kategorie podatników (art. 29 ust. 1) oraz etapy wprowadzania kas, jednocześnie w art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano sankcję za naruszenie tych obowiązków. Brzmienie ostatnio powołanego przepisu ulegało zmianie. Przed dniem 1 stycznia 1997r. przepis ten brzmiał w sposób następujący: "podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Nowe brzmienie zostało ustalone przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640). Według znowelizowanego przepisu art. 29 ust. 2 podatnik tracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oceniając charakter prawny sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy w orzecznictwie sądowym ukształtowany został pogląd wskazujący na konieczność stosowania sankcji łagodniejszej (stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług), tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy skarbowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 sierpnia 2001r. Sygn. akt III RN 131/00 publ. OSNP 2002r. Nr 22, poz. 33) oraz o utracie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlegała ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 1998r. Sygn. akt FPS 7/98 publ. ONSA 1999.2.1, poz. 8). W rozpoznawanej sprawie za niesporne należy przyjąć, iż Spółka prowadziła działalność w zakresie, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie trzech pierwszych kwartałów 1995r. osiągnęła obrót w kwocie 921.935,31 zł. Zatem zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia z dnia 27 maja 1994r. była obowiązana do rozpoczęcia od dnia 1 marca 1996r. ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka instalację kas rozpoczęła dopiero od dnia 15 maja 1996r., a zatem należało przyjąć pogląd organów podatkowych, że nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy. Kwestionując trafność tej oceny Spółka powołała się na fakt zwrotów towarów handlowych w okresie trzech pierwszych kwartałów 1995r. na kwotę 22.692,80zł i przedłożyła dowody dokumentujące zwroty na kwotę 2.947,50 zł. Wyjaśnieniom tym zasadnie nie dano wiary. Jak wynika bowiem z treści powołanych przepisów § 1 ust. 1 i § 2 ust. 1 i 2 oraz załączników 1 i 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994r., elementem decydującym o momencie rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących jest kwota obrotu osiągniętego z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy. Oznacza to więc, że co do zasady, jedynie obrót, a konkretnie jego wysokość wpływa na rozpoczęcie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Pojęcie obrotu na gruncie podatku od towarów i usług nie może być definiowane w inny sposób niż to zostało określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 15 ust. 1 ustawy, obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Przedstawione przepisy oznaczają, że obrót: - może zaistnieć tylko i wyłącznie, gdy istnieje podstawa opodatkowania, - jest definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wysokość obrotu określona przez Spółkę zgodnie z tym przepisem w prowadzonej ewidencji oraz składanych deklaracjach VAT-7 wyniosła w okresie trzech pierwszych kwartałów 1995r. kwotę 921.935,31 zł. Ustalenia w tym zakresie znalazły również potwierdzenie w toku kontroli podatkowej obejmującej sprawdzenie prawidłowości ewidencji podatku naliczonego w okresie od stycznia do sierpnia 1995r. – protokół z dnia ... listopada 1995r. z uzupełnieniem dotyczącym ewidencji podatku należnego za okres od tycznia do lipca 1995r. oraz protokół kontroli przeprowadzonej w okresie od 4 do 5 listopada 1996r. w zakresie wywiązania się przez Spółkę z obowiązku zainstalowania kas rejestrujących. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez Spółkę. Dopiero w odwołaniu zakwestionowano ustalenia dotyczące wysokości obrotu określonego za okres trzech pierwszych kwartałów 1995r. i wyjaśniono, że w działalności Spółki następowały częste zwroty zakupionych towarów sięgające średnio w roku 1,28% sprzedaży netto, a w latach 1997 do 2000 od 2,26% do 0,74%. Przedstawiono również stosowane przez Spółkę formularze zwrotu/wymiany zestawienia tygodniowe zwrotów pieniędzy placówek handlowych oznaczonych Nr ... i ... okresu 1995r. na ogólną kwotę 2.947,50 zł. Na tej podstawie oszacowano dokonane zwroty towarów, określając przewidywane zwroty w okresie III kwartałów 1995r. w kwocie 22.692,80zł. Wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę w tym zakresie nie mogły jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji doprowadzić do zmiany podjętej oceny. Określając bowiem wysokość obrotu oparto się na ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów rozliczeń VAT. Nawet, gdyby przyjąć, iż specyfikacja działalności prowadzonej przez Spółkę (sprzedaż okularów) mogła wiązać się z występowaniem zwrotów zakupionych towarów, to zwroty te powinny zostać odpowiednio i we właściwym czasie udokumentowane. W myśl bowiem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i strat) oraz o wartość zwróconych towarów i zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów ustawy o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt rachunków (faktur). Powołany przepis dopuszcza zatem zmniejszenie obrotu m. in. o udokumentowane zwroty towarów, z tym że chodzi o udokumentowanie wartości tych towarów. Udokumentowanie oznacza konieczność wykazania jaki towar, w jakiej dacie sprzedany i jakiej wartości został zwrócony. Bez powyższych danych zwrot nie może być uznany za udokumentowany. Obowiązek udokumentowania ciążył na Spółce (podatniku) i nie może być zastępowany szacunkowym "przewidywanym" wykazaniem wartości zwróconych towarów na podstawie danych z kolejnych okresów rozliczeniowych. Tym bardziej obowiązek ten nie mógł być przerzucany na organy podatkowe. Wyłącznie bowiem porównanie danych o sprzedanych towarach z dokładnym danymi o ich zwrocie umożliwiało zmniejszenie obrotu. Podkreślić również należy, że zwrot towarów powoduje również zmniejszenie obrotu o wartości zwróconego towaru. Sprzedawca obowiązany jest wówczas wystawić fakturę korygującą (w 1995r. również rachunek uproszczony korygujący). W oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo przyjęto, iż Spółka nie dokumentowała zwrotu towarów w sposób pozwalający na zmniejszenie obrotu z tytułu sprzedaży tych towarów. Udokumentowanie, o którym mowa w powołanym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można zastępować uprawdopodobnieniem w oparciu o przedstawione wybrane formularze zwrotu/wymiany oraz analizę danych z kolejnych lat wskazującej, że w prowadzonej działalności zwroty następowały. Ponownie bowiem podkreślić należy, iż wysokość obrotu za III pierwsze kwartały 1995r. określono na podstawie ewidencji przedstawionej przez Spółkę, z której nie wynikała konieczność zmniejszenia obrotu w tym okresie o kwotę szacunkowo wyliczonych zwrotów. Mając na względzie treść przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o zebrany materiał dowodowy brak było podstaw do zmniejszenia wykazanego w ewidencji VAT obrotu o wskazywane zwroty towarów. Podjęta w tym zakresie, wbrew zarzutom skargi, ocena jest zgodna z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej oceny organy podatkowe były również uprawnione do oparcia się na treści protokołów kontroli sporządzonych w 1995r. i w 1996r. Stosownie bowiem do treści art. 291 Ordynacji podatkowej protokół kontroli jest urzędową formą stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. Wbrew jednak twierdzeniom organów podatkowych protokół z kontroli nie ma charakteru szczególnego środka dowodowego w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym (wymiarowym). To drugie postępowanie ma bowiem własne reguły postępowania dowodowego, do którego odnoszą się ogólne zasady postępowania podatkowego. Znaczenie dowodowe niekwestionowanego przez podatnika protokołu sporządzonego w postępowaniu kontrolnym może mieć znaczenie jedynie dla oceny wiarygodności dowodów, które ewentualnie zostały by przedstawione przez podatników dopiero w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy z ich cech wynika, że mogły być przedstawione w postępowaniu kontrolnym – w treści wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu z kontroli (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz TNOiK Toruń 2002 str. 901-902 oraz C. Kosikowski, M. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz. Dom Wyd. ABC – 2002r., str. 640). Przedstawiona przez organy podatkowe błędna ocena charakteru prawnego protokołu kontroli nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Decydujące bowiem znaczenie w sprawie miało ustalenie w oparciu o całość materiału dowodowego w tym ewidencji i deklaracji VAT-7 wysokość obrotu Spółki za III pierwsze kwartały 1995r. oraz brak udokumentowania zwrotu towarów zmniejszających ten obrót. Wpływu na wynik sprawy nie miała również zarzucona w skardze przewlekłość postępowania. Zebrany materiał dowodowy, na podstawie którego w dniu ... marca 1997r. wszczęto postępowanie podatkowe nie był w istotnym zakresie uzupełniony, ani też rozszerzony. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, iż istniały powody uzasadniające wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji dopiero w dniu ... listopada 2001r., tj. ze znacznym przekroczeniem terminu załatwiania spraw określonego w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, nie mając wpływu na wynik sprawy, nie powinno mieć jednak miejsca, powodując zagrożenie upływu terminów przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a Spółkę narażając na konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zauważyć ponadto należy, iż określając kwotę zmniejszenia podatku należnego organ odwoławczy kierował się treścią względniejszego dla Spółki przepisu art. 29 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania. Mając na względzie powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.