III SA 1215/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000 - 2002 oddala skargę W dniu 7 października 2002r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek "D." spółki z o. o. w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że status zakładu pracy chronionej otrzymała w dniu 20 listopada 1999r. na okres 3 lat. Przedsięwzięcie związane z utworzeniem zakładu pracy chronionej wiązało się z koniecznością poniesienia nakładów finansowych, w szczególności przeznaczonych na adaptację budynku i pomieszczeń oraz przystosowanie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Miało też charakter długofalowy i związane było ściśle z obowiązującymi wówczas ulgami w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawą uzasadniającą uwzględnienie wniosku była treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r, K 45/01, w którym stwierdzono, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług, podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. - jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...], odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skutkiem wydania orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu nie jest w żadnym razie utrata jego mocy obowiązującej, lecz obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Organ podatkowy – uwzględniając brzmienie art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, stwierdził również, że orzeczenie Trybunału nie może stanowić jedynej podstawy do stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) świadczenie płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Izba Skarbowa w W. - po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu i decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r., nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdzono, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawiło mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów, ale potwierdziło obowiązek – wynikający z Konstytucji – ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych. Skoro przepisy te nadal obowiązywały, nie mogło być mowy o nadpłaceniu lub nienależnym zapłaceniu podatku. Wyrok Trybunału o niezgodności norm prawnych z zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych dla zapewnienia ochrony tych interesów, zostanie wykonany w drodze ustanowienia regulacji prawnych odrębną ustawą. W konsekwencji wnioski podatników prowadzących zakłady pracy chronionej o zwrot nadpłaty – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego – nie mają uzasadnienia w obowiązującym od 1 stycznia 2000r. stanie prawnym. Izba w tym względzie powołała się na stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 sierpnia 2002r., nr PB 3-2015-8214-200/DZ/02. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 14 maja 2003r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego oraz o stwierdzenie, że nadpłata w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres została dokonana. Zdaniem Skarżącego decyzje zostały wydane z naruszeniem obowiązującego prawa cywilnego. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę art. 5 k.c., a fundamentalne zasady prawa cywilnego, tak jak Konstytucja, muszą być w Państwie Prawa przestrzegane i dotyczy to wszystkich podmiotów wykonawczych. Nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego. Takie działanie uprawnionego nie jest uważane za wykonanie prawa i nie korzysta z ochrony. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczasowe stanowisko, co do skutków wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny oraz co do braku podstaw prawnych w stwierdzeniu nadpłaty na podstawie tego wyroku. Organ drugiej instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 5 k.c., gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do stosunków cywilnoprawnych, czyli takich, które są określane przez dyspozycję normy prawa cywilnego, a których podmiotami są osoby fizyczne lub osoby prawne. Nie może natomiast być brany pod uwagę w postępowaniu typu administracyjnego, jakim jest niewątpliwie postępowanie w zakresie wymiaru i poboru danin publicznych. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2004r., złożonym na rozprawie tego samego dnia, Skarżąca stwierdziła, że w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 26/03) miała pewne prawo przypuszczać, że strona przeciwna uzna skargę, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność oddzielenia tych zakładów pracy chronionej, które wykorzystując ulgi, inwestowały zaoszczędzone pieniądze, od tych, które je tylko konsumowały. Niestety względy polityczne, które przed Trybunałem Konstytucyjnym wyrazili Prokurator Generalny, Minister Finansów i Marszałek Sejmu oraz Prezes Rady Ministrów spowodowały "utrzymanie decyzji Izby Skarbowej w mocy". Wyrażono również pogląd, że w niniejszej sprawie "musi być wzięty pod uwagę" wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (FSK 16/04), słusznie uchylający wyrok sądu w Bydgoszczy. Podatnik powołał się również na orzeczenie Sądu Najwyższego (III RN 117/02), który rozpoznając rewizję nadzwyczajną od wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2001r. podkreślił rangę orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i orzekł, że jeżeli decyzja została wydana pod rządami starych przepisów, które potem zostały uznane za niekonstytucyjne, to Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca spółka uznała również, że niepoważnym ze strony Izby Skarbowej jest podważanie zarzutu naruszenia art. 5 k.c. i przypomniała, że Trybunał Konstytucyjny wykazał, że zostały naruszone zasady wynikające z demokratycznego państwa prawnego, tj. ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, jak również ochrony zaufania do obowiązującego stanu prawnego, upoważniającego Skarżącego do poczynienia nakładów na rzecz osób niepełnosprawnych. Strona skarżąca stwierdziła również, że "o innych zasadach określonych w rozdziale 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), a w szczególności art. 6, 7, 8 Skarżący nie zamierza wspominać, gdyż Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu są znane, a Izba Skarbowa i tak pracuje na wytycznych Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2002r." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa, że podatnik uzyskał status zakładu pracy chronionej dokładnie w dniu, w którym uchwalona została zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, czyli w dniu 20 listopada 1999r. Ustawa ta została ogłoszona miesiąc później, a zaczęła obowiązywać 2 miesiące później, czyli od dnia 1 stycznia 2000r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmował okres od 2000r. do dnia 2002r., kiedy to obowiązywały nowe regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest natomiast, to czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 1999r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46) jest źródłem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czy też nie. W związku z tym w pierwszej kolejności należy sięgnąć do treści tego orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z orzeczenia tego wynika, że obraza art. 2 Konstytucji została spowodowana brakiem w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych, dotyczących niektórych zakładów pracy chronionej, scharakteryzowanych przez Trybunał Konstytucyjny w sposób niedookreślony - jako podmioty, które pod rządami przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2000r. rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie nie można z tak skonstruowanej sentencji wyroku wywodzić, że nowe brzmienie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2000r. na podstawie art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), zwanej nowelizującą, nie obowiązywało kategorii zakładów pracy chronionej wymienionej w tej sentencji. W tym zakresie Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w wyroku z dnia 3 czerwca 2004r., sygn. akt 3414/02 (niepublik.) oraz stwierdza, że pogląd ten ma oparcie również w wyraźnym sformułowaniu Trybunału Konstytucyjnego zawartym w końcowej części uzasadnienia omawianego wyroku: "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Skład orzekający w przedmiotowej spawie stwierdza także, że stanowisko Trybunału zawarte w uzasadnieniu jest konsekwencją sformułowania sentencji tego orzeczenia w sposób szczególny, poprzez związanie niekonstytucyjności przepisu z brakiem w ustawie nowelizującej unormowań przejściowych, a nie podważaniem badanych z uwagi na kryterium konstytucyjności norm prawnych w ogóle. Przyjęcie więc założenia, że od dnia 1 stycznia 2000r. przepis art. 14a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczył części zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, rodziłoby pytanie, jakie unormowanie prawne należy zastosować wobec tej grupy podatników. Brak jest bowiem podstaw prawnych – bez przyszłej wypowiedzi ustawodawcy, o której mowa w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego - do przyjęcia, że w odniesieniu do niektórych zakładów pracy chronionej można by stosować nieistniejące i nieobowiązujące przepisy. W wyniku nadania od dnia 1 stycznia 2000r. nowego brzmienia przepisowi art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług jego poprzednia treść przestała obowiązywać. Organy podatkowe natomiast, aby stwierdzić, że podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) mają obowiązek oprzeć się na obowiązujących przepisach. Stosownie do art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej działają bowiem na podstawie i w granicach prawa, w oparciu o przepisy o charakterze powszechnie obowiązującym. Dlatego też nie mogą wydawać decyzji bez podstawy prawnej, także wtedy, gdy mimo obowiązku wynikającego z art. 2 Konstytucji RP ustawodawca nie działał, choć powinien. Do takiej sytuacji doszłoby, gdyby organ - mimo przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiującego pojęcie nadpłaty i przy braku przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług - wydawałby decyzję, w której stwierdzałby istnienie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, na jakiej podstawie podatnik domaga się nadpłaty. W jego opinii kwoty, które wpłacił z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od 2000r. do 2002r. stały się nienależne, z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym konieczne jest rozważenie drugiego z pojęć zawartych w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: "nienależnie zapłaconego podatku". W doktrynie podnosi się, że świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo iż nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Zobowiązania podatkowe – komentarz do działu I, II, III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja Podatkowa, Toruń 1999, s. 261). Druga z wymienionych sytuacji, w świetle Działu Trzeciego Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, zajdzie m.in. w wypadku uchylenia decyzji podatkowej lub stwierdzenia jej nieważności, a także utraty mocy obowiązującej przez akt normatywny, wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro w przedmiotowej sprawie Trybunał Konstytucyjny, co podkreślono wyżej - nie przesądził o utracie mocy przepisu, na podstawie którego dokonano zmiany ustawy o podatku od towarów i usług (art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej), lecz uznał, iż jest on niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim nie przewiduje wydania przepisów przejściowych, których ustawodawca nie wydał do dnia wydawania decyzji przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, to nie można stwierdzić, że istniały podstawy prawne do stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług. Świadczenie było należne zarówno w chwili jego wpłaty, nie stało się też nienależne po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie odpadła bowiem podstawa prawna jego dokonania. Dodatkowym argumentem w przedmiotowej sprawie jest szczególna konstrukcja przyjęta przez ustawodawcę w stosunku do podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest – bez wezwania - do jego uiszczenia w terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Podatnik nie kwestionuje, że zdarzenia te nie zaszły i podatek od towarów i usług był należny w chwili jego wpłaty. Podnosi jednak, że podatek VAT stał się nienależny, gdy Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok z dnia 25 czerwca 2002r. W związku z przedstawionymi wyżej rozważaniami skład orzekający w tej sprawie przychylił się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 28 listopada 2003r., sygn. akt III SA 131/03, opublikowanego w Monitorze Podatkowym 2004/3/38, z którego wynika, że nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej spółki, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego daje podstawę do powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza również, że nie podzielił odmiennego stanowiska wyrażonego m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002r. sygn. akt III SA 3394/01, niepublikowany oraz z dnia 11 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 26/03 niepublikowany, jak również z dnia 7 kwietnia 2004r., FSK 16/04, niepublikowany (dwa ostatnie wskazane przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2004r.). Instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje do zasady słuszności (sprawiedliwości społecznej), która nakazuje by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone. Podstawą do zapłaty podatku od towarów i usług, którego zwrotu w drodze nadpłaty domaga się Skarżąca spółka, były natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności znowelizowany art. 14a tej ustawy. Sąd ponadto zauważa, że w sytuacji, w której znalazł się podatnik można by rozważać podjęcie działań na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP w przypadku, gdy bezczynność ustawodawcy, który uchylił się od wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyczyniłaby się do wyrządzenia szkody określonemu zakładowi pracy chronionej. Sąd stwierdza jednak, że nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym orzekającym w tej sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres naruszenia prawa w stopniu pozwalającym na usunięcie zaskarżonych aktów z obrotu prawnego. Nie można też żądać od organów podatkowych, by prowadząc postępowanie podatkowe kierowały się zasadą wynikającą i odnoszącą się do prawa cywilnego – iż nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub zasadami współżycia społecznego (art. 5 k.c.). Prawo podatkowe – jak wielokrotnie podkreślano w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest samodzielną gałęzią prawa i tylko w przypadku, gdy w przepisach ustaw podatkowych znajduje się wyraźne odesłanie do unormowań zawartych w innych systemach prawnych można się do nich odwoływać. W tym konkretnym przypadku takiego odesłania brak. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił argumentację organów podatkowych w omawianym zakresie – braku podstaw do zastosowania w konkretnej sprawie art. 5 k.c. Skład orzekający w sprawie podkreśla również, że sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez ten organ, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wywody, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Zasadne jest, zatem wydanie - na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. - orzeczenia oddalającego skargę.