III SA 1224/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) W. Kubiak (spr.), Sędziowie WSA H. Kamińska, Asesor sądowy J. Sokołowska, Protokolant A. Zientara, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S.C. Z w R. , P. M., R. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...].05.2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości a.z. Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2000 r. nr [...] w sprawie określenia spółce cywilnej "Z" P. M. , R. O. z siedzibą w R. kwot nadwyżek zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na konto urzędu, ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za czerwiec i lipiec 1997 r. W motywach rozstrzygnięcia podano, iż spółka cywilna "Z" powstała na podstawie umowy z dnia [...] maja 1997 r. zawartej pomiędzy R. O. , a P.M. Spółka ta zawarła w dniu [...] maja 1997 r. umowę obsługi ze spółką cywilną "E". Przedmiotem tej umowy było zarządzanie majątkiem spółki "E", przyjmowanie wpłat wspólników, wypłacanie im premii za rekomendację - wynagrodzeń za usługi marketingowe, przyjmowanie wygranych i wypłacanie ich wspólnikom, otwarcie rachunku bankowego przeznaczonego wyłącznie do prowadzenia rozliczeń w spółce "E". Izba Skarbowa w W. powołała się na przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzono, że spółka " Z. " była wykonawcą usług i usługi te zostały wymienione w przepisach o statystyce państwowej. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy powołał treść pisma z dnia [...] kwietnia 2001 r., w którym Urząd Statystyczny w Warszawie zakwalifikował świadczone przez wymienioną spółkę usługi do symbolu [...] " Usługi w zakresie zarządzania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane...". Zdaniem Izby Skarbowej w W. spółka "Z" świadczyła usługi o podobnym charakterze do usług maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi. Fakt zlecenia innej firmie wykonywania części usług na wykonywanie których zawarto stosowną umowę, jak i zlecenie obsługi swojej firmy, zdaniem Izby, nie skutkuje tym, że Spółka nie była wykonawcą usług. Oceniono zatem jako nieuzasadnione zarzuty spółki "Z", iż spółka ta nie wykonywała czynności opodatkowanych oraz, że czynności te nie są sklasyfikowane. Organ odwoławczy uznał, że czynności świadczone przez spółkę wyczerpują postanowienia umowy agencyjnej, określone w tytule XIII Kodeksu cywilnego. W związku z tym, że spółka dysponowała całą kwotą wpłat wspólników spółki cywilnej "E" , to należało za prowizję przyjąć całą tę kwotę, w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa za słuszny uznała zarzut, że w dniu [...] stycznia 1999 r. zgłoszenie rejestracyjne nie złożyła skarżąca spółka lecz Spółka "E". Do akt dołączono bowiem zgłoszenie rejestracyjne innego podmiotu gospodarczego, co zdaniem organu odwoławczego, nie miało wpływu na zasadność podjętej w sprawie decyzji. Izba Skarbowa dalej wywodziła, że wbrew zarzutom odwołania, iż Izba w piśmie z dnia [...] marca 2001 r. przypisuje spółce cywilnej czynności, które wykonuje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zakres czynności wykonywanych przez spółkę cywilną "Z " został przeniesiony wprost z umowy obsługi z dnia [...] maja 1997 r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a spółką cywilną "E". Wskazano, że fakt zlecenia wykonania niektórych czynności innemu podatnikowi był znany przy podejmowaniu decyzji przez organ I instancji i może on mieć znaczenie przy ustalaniu podatku od towarów i usług w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie sprawie niniejszej. W skardze do Sądu wspólnicy spółki cywilnej "Z" P. M. i R. O. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r. Zarzucono tej decyzji naruszenie przepisów art. 122, 180, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powołanych w zaskarżonej decyzji. Nadto, zdaniem wspólników skarżącej spółki, naruszono przepisy art. 353, 738 § 1, 735 § 1 i 758 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Izba Skarbowa w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie przeanalizowała protokołu z doraźnej kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy W. w dniu [...] lutego 2001 r. Wspólnicy wywodzą, że protokole tym potwierdzono, że "Z" s.c. zapłaciła firmie I. Sp. z o.o. kwotę [...] zł. Firma dokonała zwrotu wpłat w pełnej wysokości osobom, które zrezygnowały z uczestnictwa w spółce i nie uczestniczyły w systemie wspólnego typowania. Wypłacono także kwotę [...] zł, między innymi na 18 zakładów Dużego Lotka oraz kwotę [...] zł na funkcjonowanie zakładu. Wspólnicy skarżącej spółki podnoszą, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wiąże osiągania przychodu z jego opodatkowaniem tym podatkiem. To organy podatkowe powinny wykazać, że skarżąca spółka wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 2 ustawy. Zdaniem wspólników skarżącej spółki Izba Skarbowa błędnie powołała się na art. 758 Kodeksu cywilnego, gdyż spółka nie zobowiązała się do agencyjnego pośredniczenia przy zawieraniu umów oznaczonego rodzaju, tylko zgodnie z umową obsługi - do zarządzania majątkiem spółki " E". W uzupełnieniu skargi z dnia [...] lipca 2001 r. oraz w piśmie z dnia [...] maja 2003 r. wspólnicy skarżącej spółki zarzucili nadto zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej przez niesprecyzowanie jakie usługi skarżąca spółka wykonywała oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie przepisów dotyczących ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz przepisów dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie przepisów o właściwości miejscowej nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia ta, jak wynika z akt sprawy, była przedmiotem sporu kompetencyjnego pomiędzy Urzędem Skarbowym W. , a [...] Urzędem Skarbowym w R. Izba Skarbowa w W. rozstrzygając omawiany spór pismem z dnia [...] października 2000 r. wskazała jako właściwy w sprawie [...] Urząd Skarbowy w R.. Wprawdzie to ustalenie nie wiąże sądu administracyjnego, jednak nie narusza ono prawa mając na uwadze brzmienie przepisu art. 4 pkt 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) określającego właściwość miejscową urzędu skarbowego w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przede wszystkim przez zaskarżoną decyzję przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za trafne i uzasadniające wzruszenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny tego materiału zgodnie z regułą swobodnej oceny tego materiału. Stwierdzić trzeba, że niewątpliwie organy podatkowe napotkały na znaczne trudności w prawidłowym wykonaniu obowiązków określonych w przepisach Ordynacji podatkowej ze względu na specyfikę prowadzonej działalności przez skarżącą spółkę jak i treść wzajemnych stosunków pomiędzy spółką cywilną "E", skarżącą spółką, a spółką J Sp. z o.o. z siedzibą w W. Stosunki te były regulowane przez dwie umowy nazwane umowami obsługi, zawartymi w dniu [...] maja 1997 r. pomiędzy spółką "E", a skarżącą spółką oraz pomiędzy skarżąca spółką, a spółką J Sp. z o.o. W pierwszej z wymienionych umów spółka "E", jako zleceniodawca, zgodnie z postanowieniem ust. 3 umowy, przeniosła na skarżącą spółkę, jako wykonawcę, uprawnienia w zakresie postanowienia odpłatnych czynności związanych z obsługą administracyjną tej spółki innym podmiotom, w oparciu o stosowne umowy cywilnoprawne. Ponadto stosownie do ust. 6 umowy stwierdzono, że skarżąca spółka usługi te będzie wykonywać nieodpłatnie. Z kolei treść umowy obsługi zawartej pomiędzy skarżącą spółką, a spółką J Sp. z o.o. wskazuje na to, że rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz skarżącej spółki, a pośrednio też na rzecz spółki "E" jest spółka J Sp. z o.o. Ta ostatnia za wykonywane usługi uprawniona była do otrzymywania wynagrodzenia, wynikającego z postanowień ust. 5 umowy, na podstawie wystawianych przez siebie faktur. Taki stan faktyczny wynika ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii faktur wystawionych przez spółkę J sp. z o.o. jako sprzedawcy. W fakturach tych skarżąca spółka, określana jest jako nabywca, a więc podmiot na rzecz którego świadczone były usługi, a nie podmiot świadczący usługi. Opisane stosunki prawne i faktyczne pomiędzy trzema wymienionymi wspólnikami prowadzą do wniosku, że kluczową kwestią dla sprawy niniejszej jest rozstrzygnięcie czy skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany przepis ustawy przewiduje, że podatnikami tego podatku są między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a więc i spółki cywilne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, to jest także świadczą odpłatnie usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zarówno zaprezentowany w aktach sprawy materiał dowodowy, jak i treść zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, nie dają jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości odpowiedzi w omawianym zakresie. W zaskarżonej decyzji raz traktuje się czynności wykonywane przez skarżącą spółkę jako "usługi w zakresie zarządzenia powstałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", stosownie do stanowiska zajętego przez Urząd Statystyczny w W. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2001 r., drugi raz zaś jako usługi o charakterze agencyjnym. Z kolei zaś pełnomocnik skarżącej spółki twierdzi, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę noszą cechy zlecenia lub też pośrednictwa finansowego, nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie wyjaśniono też czy czynności te skarżąca spółka wykonywała na własny rachunek, zważywszy na brzmienie umów obsługi z dnia [...] maja 1997 r. W tej sytuacji nie można uznać, że organy podatkowe wypełniły prawidłowo obowiązki określone w powołanych wyżej przepisach postępowania podatkowego. Ocena ta dotyczy także, przyjętej w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem od towarów i usług, zważywszy na pochodzenie i cel spełniany przez wypłaty pieniężne dokonywane przez wspólników spółki "E" do skarżącej spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za naruszającą przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przez określenie skarżącej spółce podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 1997 r. Należało zatem zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o powołany wyżej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a po myśli art. 200 tego Prawa orzec o zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki.