III SA 1240/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] lipca 1995 r. Nr [...] określił p. E. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie (po denominacji) [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował zasady podziału zysku pomiędzy podatniczką, a jej małżonkiem, prowadzącymi działalność w formie spółki cywilnej P. w S., przyjęte w umowie spółki z dnia 11kwietnia 1992 r. Wynikało z nich, że p. E. Z. ma 100% udziału w zyskach z działalności handlowej przedsiębiorstwa, natomiast p. A. M. ma 100 % udziału w zyskach z działalności inżynieryjno - technicznej. W 1992 r. działalność handlowa przyniosła straty. Urząd uznał więc postanowienia umowy za sprzeczne z art. 867 § 1 k.c. i na podstawie tego przepisu przyjął, że udziały małżonków w zyskach firmy były równe i wynosiły po 50 %. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 1995 r. Nr [...], którą wyrokiem z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt SA/Bk 79/96 uchylił OZ NSA w Białymstoku. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] grudnia 1997 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Ta decyzja Izby Skarbowej została objęta postępowaniem nadzorczym wszczętym na wniosek strony przez Ministra Finansów, w wyniku którego Minister decyzją z dnia [...] lutego 1999 r. Nr [...] stwierdził jej nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa. Na skutek skargi Prokuratora Okręgowego w S. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 909/99 uchylił wymienioną wyżej decyzję Ministra Finansów, uznając, że wady popełnione w postępowaniu związane z oceną materiału dowodowego nie mogą być uznane za kwalifikowane naruszenie prawa, stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności. Wykonując ten wyrok Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2001 r. Izba Skarbowa w B. wznowiła na wniosek p. E. M., w którym powołano art. 240 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), postępowanie zakończone wymienioną wyżej decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 1997 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] odmówiła uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 1997 r., stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia w świetle powołanych we wniosku przesłanek. Od decyzji tej p. E. Z. wniosła odwołanie do Ministra Finansów. W uzupełnieniu odwołania przedstawiła wyrok Sądu Okręgowego w B. Sąd Gospodarczy z dnia [...] października sygn. akt [...], zmieniający wyrok Sądu Rejonowego w S. Sądu Gospodarczego z dnia [...] kwietnia 2001 r. i oddalający jej powództwo o stwierdzenie nieważności na podstawie 58 § 1 i 3 w zw. z art. 867 § 1 k.c., zakwestionowanych przez organy podatkowe postanowień umowy spółki cywilnej zawartej dnia 11 kwietnia 1992 r. w części dotyczącej podziału zysku między wspólnikami. W wyroku tym Sąd Okręgowy podał, że pomimo niestandardowego określenia udziałów (odejście od ich wyrażenia w procencie lub ułamku) wspólnicy nie zamieścili zapisu sprzecznego z art. 867 § 1 k.c. Dlatego nie może mieć zastosowania unormowanie ustawowe dotyczące podziału zysku. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tej Izbie, uznając, że naruszyła art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że powołany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w B. nie stanowił nowego dowodu w przedmiotowej sprawie gdyż nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 1997 r. Jednak fakty z niego wynikające to nowe okoliczności faktyczne istniejące w sprawie dotyczące kwestii nienaruszenia przez wspólników art. 867 § 1 k.c. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] odmówiła uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 1997 r. stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia. W podstawie prawnej orzeczenia powołała się na art. 240 § 1 pkt 3 i 5, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba uznała, że wyrok Sądu Okręgowego w Białymstoku Sąd Gospodarczy z dnia 26 października 2001 r. nie jest nowym dowodem, a fakty z niego wynikające nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej w B. została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podzielił stanowisko organu orzekającego ponownie w pierwszej instancji w postępowaniu nadzorczym, że w wyroku Sądu Okręgowego w B. nie zawarto żadnych nowych ustaleń faktycznych, które nie byłyby znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umowy spółki tylko jej skutki podatkowe, mając do tego prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Umowa nie określała w sposób wymierny arytmetycznie udziału wspólników w zyskach spółki, ale – jak to miało miejsce w sprawie - w pewnych sytuacjach wyłączała udział w podziale zysku. Dlatego organy podatkowe słusznie przyjęły, że zapis ten nie może wywoływać skutków prawnych i ustaliły wysokość tego udziału w oparciu o zdanie pierwsze § l art. 867 k.c. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną wyżej decyzję Ministra Finansów p. E. Z. zarzuciła jej obrazę: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy uprawniony jest do dokonywania ustaleń sprzecznych z ustaleniami prawomocnego wyroku sądowego, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ustalenia prawomocnego wyroku sądowego pozostają bez wpływu na treść wydanej decyzji, błędną wykładnię art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. w zw. z art. 867 k.c. przez pominięcie w ocenie prawnej art. 65 § 2 k.c. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w B. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. nie stanowił nowej okoliczności w sprawie nieznanej organom podatkowym. Skoro Sąd ustalił, że sporny zapis umowy spółki jest ważny i nie stwarza problemów przy podziale zysku, to prawomocna decyzja organu podatkowego dokonująca odmiennej oceny w tym względzie winna być zweryfikowana przez wznowienie postępowania. Ocena organu podatkowego nie może bowiem pozostawać w sprzeczności z ustaleniami sądu powszechnego uprawnionego do dokonywania oceny treści oświadczeń woli wynikającej z umowy spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy nieznany organom podatkowym orzekającym w postępowaniu zwykłym wyrok sądu powszechnego, który zapadł po zakończeniu tego postępowania bądź też okoliczności faktyczne wynikające z takiego wyroku, ustalającego treść oświadczenia woli wyrażonego w umowie, która była przedmiotem oceny organów podatkowych, mogą być uznane za przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pozwalającą na skuteczne wzruszenie postępowania zakończonego ostateczną decyzją. W pierwszej, kasacyjnej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. wydanej w postępowaniu wznowieniowym, z powołaniem na art. 233 § 1pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, w obowiązującym w 2002 r. brzmieniu organ ten zajął stanowisko (s. 4 uzasadnienia), że wyrok taki nie stanowi nowego dowodu w przedmiotowej sprawie gdyż nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej, ale fakty z niego wynikające to nowe okoliczności faktyczne. Pogląd ten uzasadnił wywodząc, że z wyroku tego jednoznacznie wynika, iż wspólnicy E. Z. i A. M. nie naruszyli art. 867 § 1 k.c. Ponieważ, zaś pierwszeństwo w ustalaniu stosunku udziału w zyskach i stratach przysługuje swobodnej woli wspólników spółki cywilnej, a dopiero w braku takiego rozstrzygnięcia znajduje zastosowanie zdanie pierwsze § 1 art. 867 k.c., nie można było w rozpatrywanej sprawie stosować tego przepisu gdyż odmienna wola wspólników wynikała z umowy. Dlatego też Minister Finansów uznał, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Minister Finansów zmienił stanowisko, przyjmując, że Izba Skarbowa postąpiła zgodnie z prawem gdyż w sprawie nie było przesłanek do uchylenia decyzji na podstawie art. 24 5 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Minister Finansów uznał bowiem, że w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe mogły dokonać oceny skutków podatkowych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych i przyjąć na podstawie art. 867 § 1 k.c. , że w sytuacji gdy w danym roku podatkowym p. E. Z. z działalności handlowej w ramach spółki poniosła stratę, zaś spółka jako całość uzyskała zysk, to z punktu widzenia przepisów podatkowych podlegał on opodatkowaniu w ten sposób, że jego 50 % stanowiło dochód A. M. zaś 50 % dochód E. Z. Tym samym organy podatkowe oceniały etap wcześniejszy niż Sąd Okręgowy, którego ocena odnosiła się do kwestii czy wspólnicy spółki mogą dzielić zysk spółki zgodnie ze swoimi ustaleniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w decyzji z dnia [...] sierpnia 2002 r. Natomiast zaskarżona decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy naruszyła art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym 1992 r. Dlatego też Minister Finansów będzie zobowiązany do ponownego zbadania sprawy w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z zasadami ekonomii procesowej, będąc związany przedstawioną niżej oceną prawną. Wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] października 2001 r. oczywiście nie można uznać za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w S. tj . dnia [...] grudnia 1997 r., nieznany temu organowi. Zawarte w nim stanowisko, co do zgodności z prawem spornych unormowań umowy, odnoszących się do podziału zysku, pomiędzy wspólnikami, stanowi natomiast nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi podatkowemu. Sąd Okręgowy, wypowiadając się na podstawie art. 189 kpc, co ważności pkt III umowy spółki cywilnej z dnia 11 kwietnia 1992 r. , nie wprowadził nowego stanu prawnego. Wyrok tego Sądu ma bowiem znaczenie deklaratoryjne i działa ex tunc. Potwierdza istnienie ważnego, nienaruszającego art. 867 § 1 k.c., stosunku prawnego od momentu jego powstania na mocy umowy z dnia 11 kwietnia 1992 r. Dlatego uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo wydania tego orzeczenia już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, prowadzonego w zwykłym trybie. Należy przy tym podkreślić, że okoliczność ta jest istotna dla sprawy. Organy podatkowe orzekające w postępowaniu zwykłym zajęły bowiem odmienne niż Sąd Okręgowy stanowisko w przedmiocie ważności spornej części umowy. Konsekwencją uznania za nieważne części postanowień umowy spółki, z uwagi na obrazę art. 867 § i k.c., było ich stanowisko o niewywoływaniu skutków prawnych przez te postanowienia i ustalenie wysokości udziału wspólników w oparciu o zdanie pierwsze tego przepisu. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe wypowiadały się w innej kwestii niż Sąd, dokonując w ramach swobodnej oceny dowodów oceny skutków podatkowych umowy. Dokonana przez te organy ocena skutków podatkowych oparta była na błędnym ustaleniu okoliczności faktycznej, dotyczącej ważności umowy. Jedynie w przypadku uznania za nieważne postanowień umowy dotyczących stosunku udziału wspólników w zyskach i stratach (lub braku takiej regulacji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca) można było przyjąć na podstawie zdania pierwszego art. 867 § 1 k.c., że udziały te są równe. W innym przypadku, o czym jest mowa w zdaniu drugim tego przepisu, stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach wynikał z umowy spółki. Zgodnie zaś z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r. (Dz.U. Nr 80, poz . 350, ze zm.) dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Przepis ten w swojej treści nawiązywał wyraźnie do unormowania zawartego w art. 867 § 1 k.c. Wynikało z niego, tak jak i z tamtej regulacji, że przyjęcie udziału wspólników w dochodach za równe jest dopuszczalne jeśli nie ma przeciwnego dowodu. Dowodem w rozpatrywanej sprawie są postanowienia umowy spółki z dnia 5 kwietnia 1992 r. , których ważności Sąd Okręgowy w B. nie zakwestionował. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) postanowił jak w sentencji.