III SA 1247/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. [...] R. w M. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych - oddala skargę - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy [...] R. Sp. z o. o. , utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2001r. Nr [...] wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł liczone do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka nie naliczała zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od pożyczek udzielanych w 2000r. i wydal w tej sprawie stosowne decyzje z dnia [...] września 2001r. Ponieważ opłaty skarbowe nie zostały w kontrolowanym roku obrachunkowym poniesione ani zarachowane przez Podatnika, Inspektor rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych słusznie nie uznał opłat skarbowych wyliczonych w trakcie kontroli za koszty uzyskania przychodów 2000r. Stosownie bowiem do art.15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. ) koszty uzyskania przychodów przypadku ich nie zarachowania i nie poniesienia przez podatnika są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Naliczona przez Inspektora opłata skarbowa w decyzjach dnia [...] września 2001r. będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowym, w którym faktycznie zostanie poniesiona przez Spółkę. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy [...] R. Sp. z o. o. , utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2001r. Nr [...] wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł liczone do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka nie naliczała zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty skarbowej od pożyczek udzielanych w 2000r. i wydal w tej sprawie stosowne decyzje z dnia [...] września 2001r.Ponieważ opłaty skarbowe nie zostały w kontrolowanym roku obrachunkowym poniesione ani zarachowane przez Podatnika, Inspektor rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych słusznie nie uznał opłat skarbowych wyliczonych w trakcie kontroli za koszty uzyskania przychodów 2000r. Stosownie bowiem do art.15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. ) koszty uzyskania przychodów przypadku ich nie zarachowania i nie poniesienia przez podatnika są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Naliczona przez Inspektora opłata skarbowa w decyzjach dnia [...] września 2001r. będzie kosztem uzyskania przychodów roku podatkowym, w którym faktycznie zostanie poniesiona przez Spółkę. W skardze skierowanej do NSA Spółka zarzuca decyzji GIKS z dnia [...].04.2003 r. nr [...] (k. 1-3) naruszenie art. 120, art. 121 1, art. 122, art. 247 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 248 § 1 ustawy-Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie decyzji GIKS oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, np. ze " W przedmiotowej sprawie mimo wyraźnie wskazanych naruszeń norm prawnych GIKS, stosując nieznane kryteria, w sposób wybiórczy odnosi się do zarzutów skarżącego, część z nich komentując i uznając za bezzasadne mimo oczywistego faktu, iż koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono-natomiast część pozostawiając bez żadnego komentarza czy tez analizy". W skardze Spółka odwołuje się do art. 2 i 7 "Ustawy zasadniczej" stwierdza też, że GIKS nie odniósł się do zarzutów dotyczących naliczenia opłat skarbowych, przedstawiając (na str. 7 skargi) swoją wykładnię przepisów dot. Zasadności i określenia w decyzjach inspektora opłaty skarbowej. Odpowiadając na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej powołując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacji podatkowa. W tym trybie bada się, czy decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub czy zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Spółka nie wykazała, które przepisy w sposób rażący zostały naruszone oraz nie wykazała, jaka wada powoduje jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze zauważa, co następuje: Inspektor Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli skarbowej stwierdził, ze Spółka nie naliczała zobowiązania podatkowego z tyt. opłaty skarbowej od pożyczek udzielanych w 2000 r. i wydał w tej sprawie stosowne decyzje z dnia [...].09.2001 r. Ponieważ opłaty skarbowe nie zostały w kontrolowanym roku obrachunkowym poniesione ani zarachowane przez Podatnika, inspektor rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych słusznie nie uznał opłat skarbowych wyliczonych w trakcie kontroli za koszty uzyskania przychodów w 2000 r. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) koszty uzyskania przychodów w przypadku ich nie zarachowania i nie poniesienia przez podatnika są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W decyzji GIKS wyjaśniono Spółce, ze naliczona przez Inspektora Kontroli Skarbowej opłata skarbowa w decyzjach z dnia [...].09.2001 r. będzie kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym faktycznie zostanie poniesiona przez Podatnika. Nie można zgodzić się ze Spółką, ze GIKS nie odniósł się do zarzutów Spółki. Zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi (str. 7) stawiane są w skardze po raz pierwszy i nie odnoszą się do decyzji zaskarżonej wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. tylko do decyzji wydanych w sprawie opłaty skarbowej. Tego typu zarzuty Spółka powinna wnosić w odwołaniach do Izby Skarbowej na decyzje inspektora z dnia [...].09.2001 r. określające opłatę skarbową. Biorąc powyższe pod uwagę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...].04.2003 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa gwarantuje trwałość decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym i określa wyjątki, w jakich dopuszczalne jest ich wzruszenie. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r.., gdyż z akt sprawy wynika, że nie wniesiono od niej odwołania Jednym ze sposobów weryfikacji decyzji ostatecznej jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Powodem stwierdzenia nieważności mogą być jedynie wady wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Natomiast w myśl art. 247§1pkt7 stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w przypadku, gdy do takiego działania upoważnia organ konkretny przepis prawa. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Przedmiotem sporu na gruncie niniejszej sprawy jest interpretacja art.15ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. ), a konkretnie, czy w świetle tego unormowania ostateczne określenie wysokości opłaty skarbowej w dniu [...] lutego 2002r. przez Izbę Skarbową w związku z utrzymaniem w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2001r. zobowiązywało organ skarbowy do ujęcia -zgodnie z przywołanym przepisem - kwot tej należności publicznoprawnej w kosztach Spółki w 2000r. Przepis art.15ust.4 omawianej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty: - poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód, - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia, - koszty jeszcze nie poniesione, ale zarachowane, z wyjątkiem gdy zarachowanie nie było możliwe, wówczas odliczenie następuje w roku w którym zostały poniesione, a więc później, w następnym roku (latach). Wynika z tego, że aby określone koszty uzyskania mogły być potrącalne w danym roku podatkowym muszą być spełnione dwie przesłanki: koszty te muszą odnosić się do przychodów danego roku podatkowego i muszą zostać zarachowane. Pierwsza z przesłanek, tj. odniesienie kosztu do danego roku nie budzi w sprawie wątpliwości. Natomiast odnośnie drugiej przesłanki, tzn. zarachowania przedmiotowych opłat skarbowych, to trzeba mieć na uwadze również przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Interpretacja przepisu art. 15 ust. 4 wymienionej ustawy powinna się odbyć w powiązaniu z art. 9 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Mając na uwadze powyższe, należy dojść do wniosku, że za koszty uzyskania potrącalne w danym roku mogą być uznane tylko te kwoty, które zostały zarachowane w danym roku zgodnie z odrębnymi przepisami o rachunkowości, czyli w 2000 r. zgodnie z obowiązującą wówczas ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm. ). Zgodnie z treścią tego aktu to podmioty objęte tą ustawą zobowiązane są do ujmowania wszystkich operacji gospodarczych tzn. zarachowywania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Nadmienić w tym miejscu należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego prowadzenia urządzeń księgowych. Analizowany przepis stanowi, że koszt nie musi być poniesiony w sytuacji, gdy został zarachowany. Warunkiem zaś jego zarachowania jest określenie kosztu, co do rodzaju i kwoty. Oznacza to, że w dacie zarachowania musi być znany tytuł z jakiego będzie poniesiony, jak również jego wysokość. W niniejszej sprawie skoro koszty nie zostały zarachowane przez podatnika w księgach, a zarachowane być nie mogły, ponieważ nie były znane - decyzja określająca ich wysokość w sposób ostateczny została wydana dopiero [...] lutego 2002r.- opłaty skarbowe nie mogły stanowić kosztu roku 2000. Określenie wysokości opłaty skarbowej w decyzjach nie spełnia wymogów ustanowionych przez normodawcę w omawianym przepisie, nie jest jednoznaczne z zarachowaniem, którego winien dokonać podatnik w księgach rachunkowych. W tym miejscu dodać również należy, że także potrącalność nie może być utożsamiana z zarachowaniem, bowiem jest to odrębnym pojęciem podatkowym. Reasumując skonstatować należy, iż zarachowaniem, o którym mowa w art.15ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dokonanie przez podatnika stosownego zapisu odzwierciedlającego koszt podatkowy w księgach rachunkowych. Wobec ustalenia, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 rok była zgodna z prawem należy zaakceptować odmowę Organu jej unieważnienia, bowiem brak było przesłanek wymienionych w art. 247 ordynacji podatkowej. Słuszne jest także stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie merytorycznego podważania przez Spółkę wysokości opłaty skarbowej. Tego typu argumenty winny być podnoszone w środkach zaskarżenia od decyzji wymierzających te należności. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skarg w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ) i art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ).