III SA 1249/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Minister Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia [...] października 2002r. Nr [...] odmawiającą po wznowieniu postępowania uchylenia ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2000r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2000r. Nr [...] określającą M. R. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1996r. ustalono, iż M. R. nie wykazał w ewidencji sprzedaży, prowadzonej dla potrzeb tego podatku oraz w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży oraz kwot podatku należnego wynikających z dwóch faktur wystawionych dla Banku. w G. nr [...] z dnia [...].11.1996r. i nr [...] z dnia [...].11.1996r. Należności wynikające z tych faktur były przedmiotem sporu pomiędzy wystawcą tych faktur a Bankiem w G., ich odbiorcą. Wyrokiem z dnia [...].06.1999r. Sąd Okręgowy w S. oddalił powództwo M. R. Biorąc pod uwagę stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług (zaniżenie należnego zobowiązania) za miesiąc listopad 1996r, Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...].01.2000r. określił M. R. wysokości należnego zobowiązania oraz kwotę zaległości za ten miesiąc. Jako podstawę do wydania przedmiotowej decyzji powołano postanowienia art. 33 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] maja 2000r. utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę na treść trafnie powołanego przez organ I instancji przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniono, iż celem regulacji przewidzianej w tym przepisie było zapobieżenie wystawienia tzw. "pustych faktur" W ocenie Izby Skarbowej podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach niezależnie od tego, czy dokumentowały one rzeczywisty obrót, czy też czynności, które nie miały miejsca. Pismem z dnia 6.08.2002r. M. R. wystąpił do Izby Skarbowej w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją ostateczną z dnia [...].05.2000r. Jako przesłankę uzasadniająca celowość wniesionego żądania wskazano postanowienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu decyzji odnośnie interpretacji art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdowało potwierdzenia w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. Po ponownym przeanalizowaniu całości przedłożonego materiału dowodowego oraz argumentów zawartych we wniesionym wniosku, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...].10.2002r. odmówiła uchylenia własnej decyzji z dnia [...].05.2000r. W ocenie Izby Skarbowej wskazana w złożonym wniosku uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. nie spełnia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniesione argumenty nie stanowią, bowiem, nowych okoliczności faktycznych uzasadniających uchylenie przedmiotowej decyzji Minister Finansów zgadzając się z tą oceną odwołał się do przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną określonych w art. 240 § 1 pkt 1-7 i wyjaśnił, iż żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W szczególności za taką przesłankę nie uznano powołanej w złożonym wniosku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. wskazującej na odmienną interpretację stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organy obu instancji przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonana w tej uchwale wykładnia tego przepisu nie mogła zostać uznana za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez M. R. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów art. 8 i art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P. oraz art. 72 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że odmowa uchylenia decyzji, w której wbrew obowiązującym przepisom art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono należny podatek od towarów i usług od transakcji sprzedaży, która nie miała miejsca powoduje różne traktowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Ukształtowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia powołanego przepisu art. 33 ust. 1 prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż świadczenie podatkowe określone decyzjami organów podatkowych obu instancji było nienależne i jako takie podlegało zwrotowi jako nadpłata. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ją one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Ministra Finansów wydany w trybie nadzwyczajnym, wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja wznowienia postępowania polega na przeprowadzeniu ponownego postępowania i wydania decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r., str. 773-774). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. Sygn. akt II SA 1241/98 publ. Lex nr 41894). Postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedną z wad wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Katalog podstaw wznowienia postępowania zawarty w powołanym przepisie ma charakter zamknięty. Oznacza to niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie jakiejkolwiek innej przesłanki, niż wymieniona w tym przepisie. Domagając się wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2000r., skarżący wskazał na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a jako uzasadnienie jej istnienia powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. Sygn. akt FPS 2/02 (publ. ONSA z. 4, poz. 136). Teza tej uchwały wskazywała w ocenie skarżącego na inną wykładnię przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) niż ta, która została przyjęta przez organy podatkowe jako podstawa do rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnić zatem należało, iż stosownie do wskazanego przez skarżącego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustanawiającego jedną z przesłanek do wznowienia postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania, tylko wtedy gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1/są nowe, 2/ istniały w dniu wydania decyzji, 3/ są istotne dla sprawy oraz 4/ nie były znane organowi, który wydał decyzję. (por. B. Brzeziński, op. cit. str. 779). Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowo – administracyjnym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r. ISA 198/85, ONSA 1985r., nr 1 poz. 35). Należy również zwrócić uwagę, iż użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 20000r. sygn. Akt IIISA 1454/99 publ. ONSA 2001 nr 3 poz. 123 z aprobującą glosą B. Adamiak publ. OSP 2001 nr 2, poz. 21). W orzecznictwie utrwalił się pogląd , że okoliczności faktyczne to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa , a tym bardziej od jego wykładni . Stad też należy przyjąć , że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem , który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania . Nie stanowi też przesłanki do wznowienia postępowania ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisów prawnych, której zastosowanie spowodowałoby odmienną decyzję . Dotyczy to wykładni dokonywanej przez wszystkie organy stosujące prawo . W szczególności wykładnia przepisów prawa materialnego , dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny , nie jest ani nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 5 maja 1997 r., SA / Sz 275/96, Lex nr 30780 ; z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1549/95 Lex nr 29921 , z dnia 22 marca 1996 r. SA /Lu 874/95 , Lex nr 26672; z dnia 27 stycznia 1984 r., SA/Wr 649/83 ONSA 1984 , nr 1, poz.7 ). Do tego rodzaju wykładni prawa należało zaliczyć wyjaśnienie wątpliwości prawnych przez powiększony skład sędziowski na podstawie przepisu art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Podjęte w tym trybie uchwały po myśli art. 49 ust. 5 o NSA wiązały w danej sprawie (tj. w sprawie, w której sformułowane zostały przez skład orzekający wątpliwości prawne) i stanowiły ważny element ujednolicenia orzecznictwa sądowego (por. J. Świątkiewicz – Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Wyd. Institia, Warszawa 1995, str. 82). Nie zmienia to jednak oceny, iż przyjęta w uchwale podjętej na podstawie tych przepisów wykładnia wyjaśniająca wątpliwości prawne mogła zostać uznana za nową okoliczność faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za trafną należało uznać podjętą przez organy obu instancji ocenę, iż powołana przez skarżącego uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości prawnych na tle stosowania przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogła zostać uznana ani za nową okoliczność faktyczną, ani za nowy dowód uzasadniający wznowienie postępowania. Skoro nie istniały przesłanki do wzruszenia w tym nadzwyczajnym trybie ostatecznej decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług, to brak było również podstaw do rozpoznania sprawy ze względu na wystąpienie nadpłaty w tym podatku. O wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy ostatecznie rozstrzygnęła bowiem wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia [...] maja 2000r. Zobowiązanie podatkowe w takim zakresie nie mogło zostać określone w innej wysokości niż zostało ukształtowane w tej decyzji, a to dopiero mogło doprowadzić do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Równocześnie wobec tego, iż obowiązkiem organów podatkowych było oparcie decyzji na przepisach prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej) nie można było zarzucić, iż decyzja odpowiadająca obowiązującym przepisom prawa w zakresie zastosowanego w niej prawa procesowego naruszała normy Konstytucyjne określone w art. 8 i art. 32 Konstytucji R.P. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.