III SA 1278/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek,, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi [...] K. S.A. w S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług -oddala skargę- Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia nr [...], w której odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2001r. nr [...] wydanej wobec [...] "K." S.A. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określiła skarżącej spółce za miesiąc listopad 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie 6.3111 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 17.380 zł, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 14.678,20 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.214 zł. U podstaw wydanej decyzji legły ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w ramach przeprowadzonej w spółce kontroli skarbowej, w trakcie której stwierdzono, iż skarżąca spółka w dniu [...] listopada 1999 r. zakupiła od firmy "C." s.c. w E. samochód marki T. "C." s.c. przed sprzedażą samochodu skarżącej, zakupiła ten samochód, zgodnie ze świadectwem homologacji, jako samochód osobowy. Następnie, po dokonaniu przeróbki polegającej na zamontowaniu przegrody w postaci kraty oddzielającej część osobową od części bagażowej samochodu, w dniu [...] listopada 1999 r. samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w E. jako samochód ciężarowy. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej samochód osobowy poddany powyższym przeróbkom, zarejestrowany następnie jako samochód ciężarowy ( na który nie wydano świadectwa homologacji ) i odsprzedany powinien być traktowany jako samochód osobowy. W konsekwencji faktura z dnia [...] listopada 1999 r., na podstawie której spółka obniżyła podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony dokumentowała w rzeczywistości zakup samochodu osobowego, o którym mowa w art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej spółka nie odwołała się i w związku z tym decyzja stała się ostateczna. Dopiero pismem z dnia [...] marca 2002 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2002 r. spółka zwróciła się o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w trybie art.72 i art.254 Ordynacji podatkowej oraz o zwrot nadpłaconego podatku wraz z ustaloną sankcją i naliczonymi odsetkami za zwłokę. Decyzji tej skarżąca zarzuciła niezgodność z wykładnią Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. dotyczącą jednolitej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabywców samochodów osobowych przerobionych na ciężarowe. Wniosek skarżącej został rozpoznany przez Izbę Skarbową w B., która decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. odmówiła uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast w zakresie nadpłaty i zwrotu podatku umorzyła postępowanie, jako bezprzedmiotowe. Spółka od decyzji Izby Skarbowej wniosła odwołanie. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. w całości uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej, uznał bowiem, że Izba Skarbowa nie była właściwa zarówno do rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej - tu zgodnie z art.26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej właściwy powinien być Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i nie była właściwa do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu podatku, który to wniosek powinien być rozpatrzony przez właściwy urząd skarbowy. W ten sposób wniosek skarżącej o uchylenie decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej trafił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, który decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. odmówił zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001 r. Uzasadniając swoją decyzję Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach podatkowych obowiązujących w dniu wydania decyzji - co jest wymagane zgodnie z treścią art.254 Ordynacji podatkowej, aby na tej podstawie możliwa była zmiana wydanej wcześniej decyzji ostatecznej. Ponadto w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, nie jest decyzją konstytutywną w rozumieniu art. 254 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U Nr 169, poz. 1387 ) - a zatem art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Pismem z dnia [...] lutego 2003 r. skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] stycznia 2003 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art.254 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] maja 2003 r. spółka wniosła skargę na tę decyzję zarzucając jej naruszenie art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także art.72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że jedynie świadectwo homologacji przesądza o rodzaju samochodu zakupionego przed 1 stycznia 2001 r., a co za tym idzie warunkuje o prawie do odliczenia podatku VAT z tego tytułu, a także poprzez przyjęcie, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu do skargi skarżąca ponownie przywołała pismo Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002 r. oraz wytyczne Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z tej samej daty, z których w jej ocenie jednoznacznie wynika możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupionego przez nią samochodu, co uzasadnia roszczenie o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Zdaniem skarżącej fakt, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej stała się ostateczna nie pozbawia jej prawa do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, a podatnik nie powinien być obciążony ryzykiem zmian przepisów lub ich interpretacji W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach do wydanych decyzji, w tym zwłaszcza dotyczącą charakteru decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej jako decyzji określającej ( deklaratoryjnej) a nie ustalającej ( konstytutywnej ), co wyklucza możliwość jej zmiany w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sprawa tzw. "kratek" czyli specjalnych przegród montowanych w samochodach zrodziła się na tle art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), który stanowił m.in. , iż nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.... .W związku z brzmieniem tego przepisu wytworzyła się praktyka montowania specjalnej przegrody w samochodach osobowych pomiędzy przedziałem osobowym a bagażowym , co sprawiało, że możliwe było przekwalifikowanie tak przerobionego pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy na podstawie zmiany dokonywanej w dowodzie rejestracyjnym. Początkowo organy podatkowe akceptowały taki stan rzeczy i nie kwestionowały możliwości obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego zawartą w fakturach dotyczących nabycia takich pojazdów, uznając, że decydującym kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych, bądź ciężarowych jest kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacyjny. Później jednak organy podatkowe zmieniły stanowisko uznając , iż dla kwalifikacji samochodów jako osobowe bądź ciężarowe i w konsekwencji dla możliwości obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodów , decydujące znaczenie ma kwalifikacja samochodu określona w świadectwie homologacji wystawianym dla pojazdu danego typu , zaś przeróbki dokonywane w samochodach nie powodują zmiany w klasyfikacji tych samochodów dla celów podatkowych i były najczęściej traktowane jako czynności pozorne podejmowane w celu uniknięcia zastosowania art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Również w orzecznictwie sądowym istniały rozbieżności, bowiem w różnych wyrokach przyjmowano zarówno jedno jak i drugie kryterium za istotne dla celów podatkowych. Spory w owym czasie dotyczyły również przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. Nr. 98, poz.602 z późn. zm.) i przepisów wykonawczych do tej ustawy, a kwestią sporną, rzutującą również na sprawy podatkowe, było to, ujmując skrótowo, czy możliwe jest dokonywanie przekwalifikowania pojazdów z osobowych na ciężarowe w dowodach rejestracyjnych pojazdów jedynie na podstawie ustaleń dokonywanych w uprawnionych stacjach diagnostycznych, czy też dla dokonania takiej zmiany konieczne jest dokonanie uprzedniej zmiany w świadectwie homologacji. Była temu m.in. poświęcona uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r.( OPK 17/00 - ONSA 2001 nr 2 poz. 62), z której m.in. wynika, że warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu ( z samochodu osobowego na tzw. samochód ciężarowy specjalizowany) jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. Na uchwałę tę zaczęły się również powoływać organy skarbowe przy rozstrzyganiu spraw podatkowych. Dopiero zmiana przepisów , która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r., dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 121, poz.1296) przesądziła tę kwestię sporną w kierunku homologacji, tj. iż rozstrzygające znaczenie dla spraw podatkowych ma kwalifikacja pojazdu zawarta w świadectwie homologacji. Ponieważ jednak w odniesieniu do stanu prawnego sprzed tej daty sprawa nadal budziła kontrowersje i spory Minister Finansów zdecydował się na dokonanie urzędowej interpretacji przepisów podatkowych, którą zawarł w piśmie z dnia 28 stycznia skierowanym do izb i urzędów skarbowych oraz do urzędów kontroli skarbowej, na które to pismo powołuje się skarżąca spółka. W interpretacji tej oraz w wydanych w tym samym dniu zaleceniach skierowanych do podległych organów Minister Finansów powołując się m.in. na konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, na wcześniejsze stanowisko prezentowane przez organy skarbowe oraz na niejednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego , m.in. polecił, aby w toczących się postępowaniach czy to kontrolnych, czy podatkowych nie kwestionować prawa podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie samochodów przekwalifikowanych z samochodów osobowych na samochody ciężarowe, o ile znalazło to odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu. W zaleceniach tych mowa była również o możliwości dokonywania korekt deklaracji VAT - 7 przez podatników poprzez zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przerobionego samochodu oraz o pozytywnym rozpatrywaniu wystąpień podatników, którzy w takiej sytuacji składali wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku. W przypadku skarżącej spółki stwierdzenie nadpłaty a następnie zwrot podatku nie mógłby być dokonany, gdyż spółka w złożonej deklaracji uwzględniła już obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej nabycie przerobionego pojazdu a ponadto w sprawie została wydana decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca m.in. wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta wobec niezłożenia odwołania stała się decyzją ostateczną. Skarżąca spółka domagała się jej uchylenia oraz stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu podatku. Wezwana do sprecyzowania żądania poprzez wskazanie podstawy prawnej swojego wniosku skarżąca wskazała na art. 254 i art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa . Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana w styczniu 1993r., t.j. już po wejściu w życie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowej, zawartej w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387), gdzie zmieniono m.in. brzmienie art.254 . Jednak biorąc pod uwagę przepis przejściowy zawarty w art.24 ustawy z dnia 12 września stanowiący, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach dotychczasowych - do rozpatrzenia wniosku skarżącej należało zastosować art. 254 w brzmieniu sprzed nowelizacji. Przepis ten stanowił, iż decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepis ten, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, stwarzał więc jedynie możliwość dokonania zmiany decyzji o charakterze ustalającym, o której mowa m.in. w art.21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, którą to decyzją określona została nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej została wydana na podstawie art.21 § 1 pkt 1 i § 3 i miała charakter określający. Generalnie należy stwierdzić, że podział, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, na decyzje o charakterze określającym i decyzje o charakterze ustalającym ma źródło w tych jej przepisach, które dotyczą sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, wynika to zwłaszcza z art. 21 Ordynacji podatkowej. W świetle przepisów tego artykułu zobowiązania podatkowe powstają zasadniczo w dwojaki sposób, bądź poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania( decyzja ustalająca), bądź poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a w przypadku, gdy wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej( decyzja określająca) . W przypadku skarżącej spółki mieliśmy do czynienia z tą drugą sytuacją. Tak więc , w świetle powyższego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał , iż art. 254 nie mógł stanowić podstawy prawnej do zmiany decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Nawet gdyby przyjąć , czego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie rozważał, iż część decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej miała charakter ustalający, dotyczyło to ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to i tak dalsza część dyspozycji art.254 Ordynacji podatkowej nie pozwalała zastosować w niniejszej sprawie tego przepisu, gdyż wspomniane wcześniej pismo Ministra Finansów ze stycznia 2002 r., na które powołuje się skarżąca, nie mogło być uważane za zmianę okoliczności faktycznych, o której jest mowa w tym przepisie. Skoro nie było możliwe zastosowanie postulowanego przez skarżącą trybu zmiany decyzji określającej spółce zaległość podatkową, poprzez zastosowanie art.254 Ordynacji podatkowej, to tym samym w takiej sytuacji prawnej nie mogła być wydana, w oparciu o art.72 Ordynacji podatkowej, decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku, bowiem wówczas istniałyby w obiegu prawnym dwie pozostające w kolizji, przeciwstawne decyzje wydane w odniesieniu do tej samej sprawy, związanej w tym przypadku z konsekwencjami podatkowymi zakupu przerobionego pojazdu - jedna decyzja ostateczna określająca zaległość podatkową z tego tytułu i druga stwierdzająca istnienie nadpłaty podatku. Zawarty więc w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 72 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Podobnie jak zarzut dotyczący naruszenia art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , gdyż tego przepisu Generalny Inspektor Skarbowy w ogóle nie stosował i na jego temat w zaskarżonej decyzji nie wypowiadał się. Rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej poprzestało bowiem jedynie na proceduralnych aspektach sprawy tj. niemożności zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej. Na przykładzie analizy możliwości zastosowania art. 254 można generalnie stwierdzić, iż przepisy Ordynacji podatkowej zawierają bardzo daleko idące obostrzenia , jeżeli chodzi o warunki wzruszania decyzji ostatecznych zwłaszcza tych dotyczących zobowiązań podatkowych. Nie składając odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skarżąca sama postawiła się w trudniejszej sytuacji procesowej. I tak nie byłoby również możliwe zastosowanie w tej sprawie np. art. 253 , ze względu na wyraźne wyłączenie , (zawarte w § 2 - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) spod działania tego przepisu zarówno decyzji określających, jak i ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Tryby zaś nadzwyczajne, jak wznowienie postępowania czy też stwierdzenie nieważności decyzji zarezerwowane są jedynie dla najcięższych wad i uchybień dotyczących , czy to postępowania czy tkwiących w samym rozstrzygnięciu. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę możliwości prawne, jakie stwarzają tu przepisy Ordynacji podatkowej, decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiająca zmiany decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art.254 tejże ustawy była zgodna z obowiązującym stanem prawnym i tym samym prawa nie naruszała. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm. ).