III SA 1290/02

Wyrok uchylony 1.09.2005r przez NSA W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, NSA (del.) Włodzimierz Kubiak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi H. i G.G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2002r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania H. G. i H. G. od decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2001r., Nr US [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami, Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej opodatkowania sprzedaży akcji [...] Przedsiębiorstwa [...]. 2. Na powyższą decyzję H. G. i G. G. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący twierdzą, że przepis art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku nie uzależnia zwolnienia podatkowego od ewentualnych przekształceń spółki utworzonej w celu oddania jej do odpłatnego korzystania, na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa. Podkreślają, że interpretacja Izby Skarbowej przepisu art. 52 pkt. 1 lit. a) jest rozszerzająca i niezgodna z kodeksem handlowym. Ich zdaniem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie zmienia w niczym faktu, że jest to ta sama spółka, lecz działająca w zmienionej formie prawnej. Zdaniem skarżących zmiany polegające na przekształceniu nie oznaczają w istocie powstania nowej spółki, a jedynie działalności tej samej spółki. Wobec tego na podstawie przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącym przysługuje zwolnienie od tego podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji spółki "E– Holding" S.A., która powstała z przekształcenia ze spółki "E" Sp. z o.o. 3. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem zarzuty tam zawarte uznała za bezzasadne. Podatkowy organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 7 obowiązującej w 1995 roku ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym są między innymi kapitały pieniężne. Natomiast za przychody z tego źródła, zgodnie z art. 17 pkt. 2, w związku z art. 11 ust. 1 wyżej powołanej ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy, w okresie od 1.12.1993 r. do 31.12.1995r. wolne od opodatkowania są dochody uzyskane ze sprzedaży udziałów ( akcji) spółek utworzonych w celu oddania tym spółkom do odpłatnego korzystania na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa. Jednakże z przepisu tego wynika, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów (akcji) spółek utworzonych na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 98 z późn. zm.). Natomiast z pisma [...] Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że na mocy ustawy z dnia 13.07.1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych została utworzona Spółka "E" Sp. z o.o. Spółka ta istniała do dnia przekształcenia jej w Spółkę akcyjną "E Holding" S.A., tj. do [...] grudnia 1994 r. Przedmiotem sprzedaży nie były więc udziały Spółki "E" Sp. z o.o. utworzonej na podstawie wyżej powołanych przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lecz akcje Spółki "E - Holding" S.A. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że ze zwolnienia, o którym mowa w art.. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995r., korzystają dochody uzyskane ze sprzedaży akcji Spółki "E - Holding" S.A, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., a utworzonej zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt. 3 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, tylko dlatego, że w świetle przepisów kodeksu handlowego następuje jedynie kontynuacja tego samego podmiotu, a nie następstwo prawne. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy czytać literalnie. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zwolnione byłyby od opodatkowania tylko ze sprzedaży udziałów Spółki z o.o. "E" bowiem tylko ta spółka została utworzona na podstawie przepisów art. 37 ust. 1 pkt. 3, art. 38 i art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważa, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji Izby Skarbowej określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe za 1995r. bowiem termin przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej podjętej przez Urząd Skarbowy W. 4. Pismem procesowym z dnia [...].12.2003r. skarżący, popierając zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo zarzucają przedmiotowej decyzji naruszenie art. 59 ust. 1 pkt 3 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP. Skarżący wskazują, iż zobowiązanie podatkowe wygasło ponieważ uległo przedawnieniu. Natomiast organy bezpodstawnie przyjęły, że czynność egzekucyjna, niedopuszczalna z mocy prawa, doprowadziła do biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie skarżący zarzucają naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym. 5. Podatkowy organ odwoławczy pismem procesowym z dnia [...].02.2004r. stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 33 pkt 1 ustawy z 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ wygasło przez zapłatę. 6. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w badanej sprawie prawidłowo ustalono, że przedmiotem obrotu były akcje spółki akcyjnej "E– Holding". Spółka ta nie powstała na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i 39 ustawy z dnia 13.07.1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, ze zm.), lecz z przekształcenia spółki z o.o. "E". Jedynie ta spółka powstała w oparciu o ww. przepisy. Wobec tego dochody ze sprzedaży udziałów tej spółki mogły korzystać w 1995r. ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma organ odwoławczy wskazując na konieczność ścisłej interpretacji tego przepisu. W świetle akt sprawy fakt naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Bezsporny jest bowiem fakt zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez skarżących. Skarżący przyznają, iż kwoty wymienione w decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2001r. w dniach [...].12.2001r. ([...]), [...].12.2001r. ([...] zł) oraz [...].12.2001r. ([...] zł). Wobec tego zgodnie z treścią art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło w sposób efektywny. Spełnienie świadczenia podatkowego spowodowało ustanie więzi prawnych łączącej podatnika i organ podatkowy. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest, w badanym stanie faktycznym, równoznaczne z wygaśnięciem stosunku prawnopodatkowego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego w drodze doręczenia decyzji podatkowej, określającej stronom skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. oraz zaległości w tym podatku wraz z odsetkami w związku ze sprzedażą akcji spółki "E" Holding S.A., o której mowa wyżej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie istniały już żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a wierzycielem zobowiązania podatkowego, a więc w tym wypadku państwem. Skoro taki stan rzeczy nie budzi w świetle materiału dowodowego żadnych wątpliwości, to nie można skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wydania przez Izbę Skarbową w dniu [...].04.2002r. decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie. Zapłata podatku nie wyklucza jednak możliwości wniesienia odwołania, co skutecznie uczyniły strony skarżące. Efektem tego jest zaskarżona przez strony decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2001r. Zgodnie bowiem z treścią art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konkretyzację tej normy konstytucyjnej zawiera art. 220 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że od każdej decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie. Natomiast wniesienie odwołania, co miało miejsce w analizowanej sprawie, nie wstrzymuje w świetle art. 224 Ordynacji podatkowej, wykonania decyzji. Wydanie zaskarżonej decyzji było zatem możliwe i celowe. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, o którym mowa, nie przesądza bowiem o bezprzedmiotowości rozwiązania sprawy w wyniku wniesienia przez podatników odwołania od decyzji organu I instancji. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowym postępowanie przed organem II instancji. W wyniku postępowania odwoławczego, więc w sposób prawidłowy, uchylono w części decyzję organu I instancji dotyczącą określenia stronom skarżącym podatku od dochodu ze sprzedaży akcji [...]Przedsiębiorstwa [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.). s. M. Długosz – Szyjko s. A. Hanusz s. W. Kubiak