III SA 1303/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... kwietnia 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 222,60 zł (dwieście dwadzieścia dwa złote 60/100). W dniu 30 kwietnia 1999r. p. J.Z. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości dochodu, osiągniętego w 1998r., w którym odliczyła między innymi wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Wykazała też nadpłatę w kwocie 1.650,60 zł, którą zwrócono jej w dniu 23 lipca 1999r. W dniu 1 lipca 1999r. Podatniczka złożyła pismo wraz z korektą zeznania PIT-32 za 1998r, w którym zwiększyła odliczenia od dochodu o wydatki poniesione z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Zaliczki wpłacone i pobrane w wysokości 9.070,70 zł stanowiły więc w całości nadpłatę za 1998r. W związku z wezwaniem dokonanym przez Urząd Skarbowy w O. Strona sprecyzowała swe pismo w dniu 9 sierpnia 1999r., uznając je za wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Urząd Skarbowy w O., decyzją z dnia ... lipca 2000r., nr ..., określił p. J.Z. należny podatek dochodowy za 1998r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Decyzja ta została uzupełniona decyzją z dnia ... września 2000r., nr ... . Podatniczka złożyła jednak w dniu 22 września 2000r. odwołanie do Izby Skarbowej w W., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 53 § 5, art. 120, art. 122, art. 125, art. 139 § 1 w związku z art. 165 § 3 i 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej wskazanej jako u.p.d.f. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia ... grudnia 2000r., nr ..., uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i na nowo określiła ich wysokość na 155,10 zł. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdzono, że brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.f. - w części dotyczącej wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem - obowiązujące zarówno w 1998r., jak i w latach 1995, 1996 i 1997 - nie pozwala na odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego dwurodzinnego z usługami na parterze, ponieważ w przedmiotowej sytuacji nie spełniono warunków dotyczących ilości mieszkań przeznaczonych na wynajem. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 168/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... grudnia 1999r., gdyż uznał, że naruszono w niej zarówno prawo materialne (art. 26 ust. 1 pk6 u.p.d.f. i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 137, poz. 638), jak również prawo procesowe (art. 122 i 187 § 1 O.p.), przez brak ustaleń faktycznych, co do zaistnienia, bądź braku przesłanek do przyznania Skarżącej ulgi związanej z budową własnego budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. W ocenie Sądu nie podsumowano też materiałów zebranych w sprawie na okoliczność, jaka ilość lokali w budynku mieszkalnym była przeznaczona na wynajem i w jaki sposób były wykorzystywane poszczególne lokale. Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę również to, że zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. na wynajem należy przeznaczyć, co najmniej dwa lokale. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia ... kwietnia 2003r., nr ..., uchyliła decyzję z dnia ... lipca 2000r., w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę oraz określiła ich prawidłową wysokość na kwotę 119,90 zł. W pozostałej części utrzymała w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, określającą należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 7.858,10 zł, zaległość w kwocie 438,00 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 4, art. 72 § 1 i art. 79 O.p., art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. oraz w związku z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), powołana dalej jako ustawa o NSA. W uzasadnieniu stwierdzono, że zarówno brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ulgi mieszkaniowej sprzed 1 stycznia 1997r., jak też po tym dniu, dotyczy wynajmu lokali mieszkalnych, a nie lokalu mieszkalnego. Należy zatem, w świetle art. 26 u.p.d.f., przeznaczyć na wynajem co najmniej dwa lokale mieszkalne. Podatniczka w zeznaniach za lata 1996-1998 w rubryce dotyczącej ilości lokali wykazała 1 lokal, więc warunek o wynajmie lokali nie został spełniony. Izba Skarbowa w W. wyjaśniła również, że pismem z dnia 25 marca 2003r. zwrócono się do Podatniczki o przedłożenie wszystkich umów najmu lokali znajdujących się w budynku przy ul. G... . W dniu 1 kwietnia2003r. nadesłano 7 sztuk kopii umów najmu, z których wynika, że dotyczą one najmu lokali użytkowych a nie mieszkalnych. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie spełniono wymogu zawartego w art. 26 ust. 1 u.p.d.f. o poniesieniu wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Organ odwoławczy stwierdził dodatkowo, że brzmienie powyższego przepisu było takie same w latach 1995-1998, więc odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na budowę "budynku mieszkalnego dwurodzinnego z usługami na parterze" było niemożliwe. Izba odwołała się również do analizy zawartych umów najmu i stwierdziła, że "nie potwierdziły one rzeczywistego charakteru wykorzystania ich zgodnie z zapisami ustawowymi". Strona uznała rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w W. za nietrafne i wniosła na nie skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 24 maja 2003r., w której zarzuciła decyzji naruszenie: art. 122, art. 123, art. 187, art. 200 § 1 O.p., art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995r. przez bezpodstawne nieprzyznanie prawa do ulgi budowlanej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem oraz niepodjęcie przez Izbę Skarbową próby wyjaśnienia dlaczego wśród przedłożonych umów najmu lokali nie ma umów najmu lokali mieszkalnych. W ocenie Strony organ drugiej instancji nie umożliwił jej złożenia wyjaśnień dotyczących przedstawienia w toku postępowania odwoławczego jedynie 7 umów najmu lokali użytkowych. Skarżąca ponadto wyjaśniła, że lokale mieszkalne są niewykończone, więc niemożliwe było złożenie w organie umów najmu ich dotyczących. Ograniczone zasoby finansowe i konieczność zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz kierowanie się tym, iż lokale użytkowe przyniosą większe pożytki spowodowało, że skarżąca oddała do użytku w pierwszej kolejności lokale użytkowe. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. wyjaśnił, że wraz z pismem z dnia 25 marca 2003r., wzywającym do przedłożenia wszystkich, a nie wybranych umów najmu lokali znajdujących się w budynku położonym w O. przy ul. G., Podatniczce doręczono postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału w sprawie, zapewniając jej tym samym czynny udział w postępowaniu. Organ wyjaśnił też, że po otrzymaniu umów oraz zapoznaniu się z ich treścią i po przeanalizowaniu całości zebranego materiału, uznał, że p. Z., przesyłając tylko 7 umów najmu lokali użytkowych, wykonała w całości żądanie organu. W związku z tym nie miała prawa do odliczeń wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Żadna z 7 umów nie dotyczyła najmu lokalu mieszkalnego, a w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1998r. wskazano tylko 1 lokal mieszkalny. Za bezpodstawny Izba uznała również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegający na niewykorzystaniu materiałów w całości i kompletnie. Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004r. Skarżąca przedłożyła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie pismo zatytułowane "Uwagi do odpowiedzi na skargę", w którym stwierdziła, że organy podatkowe nie uwzględniły projektu technicznego, który został złożony w Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 30 września 1998r. wraz z odwołaniem od dwóch decyzji tego Urzędu z dnia ... września 1998r. i ... lipca 1998r. Do pisma tego został załączony ww. projekt techniczny oraz odwołanie, na które powoływała się Strona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), powołanej dalej jako Przepisy wprowadzające. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ również na naruszenie przepisu prawa materialnego. Sąd stwierdza bowiem, że wezwanie Skarżącej do przedstawienia wszystkich umów najmu lokali znajdujących się w budynku przy ul. G. nie stanowi wykonania w sposób należyty - odpowiadający treści art. 30 ustawy o NSA - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 168/01. Zarówno organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, jak i wojewódzki sąd administracyjny związane są, na mocy art. 99 Przepisów wprowadzających, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. W powołanym wyżej wyroku Sąd wytknął Izbie Skarbowej, iż nie przeprowadziła postępowania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 122 i 187 § 1 O.p. na okoliczność, jaka ilość lokali w budynku Skarżącej była przeznaczona na wynajem i jaki był ich rzeczywisty sposób wykorzystania. W przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r., który ma zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), mówi się o "przeznaczeniu lokali mieszkalnych na wynajem". Literalne brzmienie tego unormowania oznacza, że wystarczyło pewne lokale, w liczbie co najmniej dwóch, przeznaczyć na wynajem. Termin "przeznaczenie" definiowany jest jako praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy; zastosowanie (por. Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN, sjp.pwn.pl/slowo). W konkretnej sprawie "przeznaczenie" oznacza więc zdecydowanie się na określony sposób wykorzystania danych pomieszczeń. Może się jednak zdarzyć, że mimo przeznaczenia poszczególnych lokali na wynajem część z nich, albo wszystkie będą stały puste, nie wynajmowane, z uwagi na brak osób zainteresowanych, bądź brak środków finansowych pozwalających na ich wykończenie w taki sposób, że nadawać się będą do wynajmowania. Nie oznacza to jednak, że zmianie ulegnie przeznaczenie tych lokali. W tym zakresie ustalenia powinien poczynić organ podatkowy, stosownie do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przemijające trudności obiektywne w faktycznym wykorzystaniu poszczególnych lokali przeznaczonych na określony cel (wynajem) nie stanowią bowiem przesłanki do utraty ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995r. Organ podatkowy wyłącznie na tej podstawie, że Skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy najmu na lokal mieszkalny nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, jak pokazują akta sprawy, że zaszły negatywne przesłanki do zastosowania przepisu art. 26 u.p.d.f. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ważne do rozstrzygnięcia sprawy jest również ustosunkowanie się do dokumentów złożonych przez Skarżącą na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004r., które znajdują się również - z wyjątkiem wykazu pomieszczeń na poddaszu w domu przy ul. G. - w aktach administracyjnych sprawy (zob. k. 66-68, t. 2 tych akt). Należą do nich oprócz odwołania, dwa wykazy pomieszczeń poddasza i parteru w budynku, w którym przeznaczono lokale na wynajem, które istniały już od 1995r., a organowi znane były od chwili złożenia odwołania przez Skarżącej, tj. od dnia 30 września 1998r. W tym ostatnim dokumencie Podatniczka stwierdziła, że kserokopie projektu technicznego piętra i poddasza budynku dowodzą, że na wynajem zostały przeznaczone dwa lokale mieszkalne, tak jak wymagała tego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wykazywanie przez Skarżącą w zeznaniach jednego lokalu było spowodowane tym, że wielkość wydatków poniesionych na ten cel mieściła się w limicie przysługującej jej ulgi. Ocena poszczególnych dowodów, które znajdują się w aktach sprawy powinna być dokonana przez organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. w trakcie toczącego się postępowania. Sąd stwierdza ponadto, że z załączonych akt wynika, iż Izba Skarbowa w W., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, w sposób nieprawidłowy zastosowała się do obowiązku, nałożonego na organ w art. 200 § 1 O.p. Powyższy przepis, dotyczący jednego z najistotniejszych uprawnień podatnika, tj. zapoznania się z wynikami postępowania wyjaśniającego, które w piśmiennictwie nazywane jest "ostatnim słowem" Strony. Organ podatkowy ma więc obowiązek wyznaczenia podatnikowi przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od tej reguły wskazuje § 2 tego przepisu, zawierający katalog enumeratywnie wskazanych wyłączeń. W sprawie nie wystąpił żaden z nich. Skład orzekający zauważa również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wypracowany pogląd, że wykładania funkcjonalna przepisu art. 200 § 1 O.p. przemawia także za jego rygorystycznym stosowaniem, we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego, a zatem także w postępowaniu odwoławczym. (por. np. wyroki z dni: 4 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 156/04, niepublikowany; 10 maja 2001r., sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113). Podobne stanowisko zajęto w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004r., s. 551-552; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2003r., wyd. III; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002, s. 660). W sprawie, co prawda, wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, ale jednocześnie w piśmie, noszącym tą samą datę i doręczonym w tym samym terminie, zwrócono się od podatniczki o przedstawienie nowych dowodów, zakreślając w tym celu również siedmiodniowy termin. Skoro organ podatkowy w dalszym ciągu zbierał nowe dowody, dążąc tym samym do wyjaśnienia stanu faktycznego, to przedwczesne i bezpodstawne było wzywanie strony do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, który nie istniał w chwili wystosowywania wezwania. Nie zakończono bowiem postępowania wyjaśniającego, gromadzono też dowody na okoliczność możliwości zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 1995r. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 200 § 1 O.p., w którym wyrażona została zasada ostatniego słowa Strony, może być zatem zastosowany w odpowiednim czasie: po pierwsze po zakończenia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy, a po drugie przed wydaniem decyzji kończącej sprawę w danej instancji. Stanowisko zbieżne z wyrażonym przez skład orzekający, prezentowane jest w doktrynie (zob. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002, s. 660). W świetle tych uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że należało uchylić zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a., ponieważ naruszała ona przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoją podstawę w art. 152 p.p.s.a., Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił ze względu na dyspozycję przepisu art. 200 p.p.s.a.