III SA 1333/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogusław Dauter, Sędziowie NSA (del.) Antoni Hanusz, Grzegorz Krzymień (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę S. M. jest właścicielem nieruchomości w W. przy ul. [...]. Działkę budowlaną nabył w 1990r. i zabudował ją w latach 1991 - 1994. Umową z [...].09.1995r. wynajął zbudowany budynek użytkowy Spółce z o.o. "S". Przychody z tego tytułu wyniosły w 1996r. [...] zł. Ponadto [...].08.1996r. została zawarta umowa najmu 128,8 m2 tej nieruchomości formalnie pomiędzy S a H. Płatność z tytułu najmu zgodnie z umową miała następować na rachunek S. M. Decyzją z dnia [...].11.1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od S. M. za 1996r. w wysokości [...]zł od dochodów z tytułu wynagrodzenia i najmu oraz należny podatek w kwocie [...]zł od dochodu z nieujawnionych źródeł. Zaległość podatkowa została określona w wysokości [...]zł. Podstawą decyzji była kontrola, w wyniku której dokonano weryfikacji kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł oraz ujawniono dochody w kwocie [...]zł, które nie były wykazane w rocznym zeznaniu. W złożonym na tę decyzję odwołaniu S. M. zakwestionował ustalenia decyzji i zażądał stwierdzenia jej nieważności ze względu na rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych... Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. w dniu [...].05.2000r. wydała decyzję, na mocy której uchyliła w całości decyzję Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że brak było podstaw do potraktowania kwoty [...]zł, jako dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł. Wskazała również na błędne wyliczenie amortyzacji budynku oraz na bezpodstawne uznanie przez Inspektora, że wycena wartości rynkowej wynajmowanego przez podatnika budynku, dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego M. P., nie miała miejsca w 1995 roku. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...].10.2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego za 1996r. w kwocie [...]zł, oraz wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, przyjmując po kontroli źródłowej dochód w kwocie [...]zł. Korekta wysokości dochodu spowodowana została zaniżeniem przychodów o kwotę [...]zł. oraz nie uznaniem jako koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł. W dniu [...].03.2002r. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określiła należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu uznano za wiarygodne wyjaśnienia podatnika odnoszące się do ewidencji środków trwałych i dlatego przyjęto jako koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Nie przyjęto natomiast argumentów związanych z wydatkami na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w dniu [...].02.1991r. od brata. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie udowodnił, że kwoty przekazane przez firmę H na konto J. M. istniejące w USA stanowiły spłatę odsetek od zaciągniętej pożyczki. W toku postępowania przedstawiono jedynie umowę pożyczki. a na dowód jej przekazania pismo Banku, z którego nie wynika, że transferowane z zagranicy pieniądze dotyczyły zaciągniętej pożyczki ( z pisma Banku [...] wynika, że J. M. w latach 1991-1993 wytransferował do Polski dolary, których adresatami byli S. M., W. M. i W. M. - nie podany został cel powyższych transferów). [pic] [pic] Znajdująca się w aktach deklaracja celna, zgodnie z którą S. M. miał wwieźć do Polski [...]USD wzbudziła wątpliwości Inspektora Kontroli Skarbowej i w dniu [...].01.2000r. skierowane zostało do Prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Prokuratura Rejonowa W. podzieliła wątpliwości Inspektora i w dniu[...].02.2000r. skierowała do Sądu akt oskarżenia przeciwko S. M.. Zgodnie z umową pożyczki J. M. miał spłacić kwotę pożyczki plus skapitalizowane odsetki w wysokości 14,5% w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia żądania zapłaty przez J. M. - pożyczkodawcę. Źródłem finansowania tych spłat był czynsz otrzymany z tytułu najmu lokalu od firmy H. Korzystając z konstrukcji przekazu, o której mowa w art.921 k.c. S. M. upoważnił swojego dłużnika do spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela J. M. z tytułu zawartej umowy pożyczki. W konsekwencji nie wykazane zostały dochody z najmu lokalu wynikające z czterech faktur, ponieważ kwota spłaconych odsetek miała być równa wartości uzyskanego czynszu z najmu. Z umowy pożyczki wynika, że wszelkie zmiany muszą być dokumentowane na piśmie i zaakceptowane przez obie strony. Zgodnie z przedłożonym dokumentem termin spłaty pożyczki wraz z odsetkami określony został, jako 30 dni od daty zgłoszenia żądania zapłaty (żądanie zostało wystawione [...].09.1996r) Z umowy pożyczki nie wynika, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, aby spłata odsetek mogła być rozłożona na raty. W związku z ww. okolicznościami przekazanych przez firmę H. pieniędzy nie można byto, zdaniem Izby Skarbowej, uznać jako spłatę odsetek od zaciągniętej pożyczki. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej S. M. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik decyzji Izby Skarbowej zarzuca: naruszenie przepisu art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów przychodów poniesionych w związku ze spłatę odsetek od umowy pożyczki, obrazę przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie niektórych istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny. naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie podatnika prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji- Skarżący wnosi o uchylenie decyzji, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art.22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA w części dotyczącej określenia należnego od podatnika podatku dochodowego za 1996r. w związku z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętej pożyczki, jako naruszającej przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania podatkowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Rozpoznając wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga S. M. nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym uwzględnienie wniosku o jej uchylenie. W spornej kwestii zaskarżona decyzja nie zawiera negacji co do tego, że odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu, opiera się ona na takiej ocenie materiału dowodowego, która doprowadziła organy rozstrzygające sprawę w obu instancjach do wniosku, iż pieniądze uzyskane od H. były przychodem z tytułu czynszu najmu i nie stanowiły odsetek od pożyczki zwróconych J. M. Z tego względu bezprzedmiotowym jest zarzut skargi, co do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), gdyż stanowisko Izby Skarbowej nie wynika z odmiennej od strony skarżącej wykładni tego przepisu. Dokonana przez Izbę Skarbową ocena materiału dowodowego, na podstawie której podważone zostały twierdzenia podatnika, iż przychody z tytułu najmu uzyskane od firmy H. przeznaczone zostały na pokrycie odsetek od zaciągniętej pożyczki jest logiczna i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącego ocena ta nie ma cech dowolności. S. M. przychodów z tytułu umowy najmu zawartej w dniu [...] sierpnia 1996r. nie miał zamiaru ujawnić do opodatkowania, co ustalone zostało w toku kontroli Spółki z o.o. "S". Pomimo, że umowa zawarta została przez S. M. w imieniu, posiadającej podmiotowość prawną, Spółki to przychód z tytułu najmu ujawniony został dopiero [...] lutego 1999r. na drodze korekty zeznania podatkowego S. M. za 1996r. W zaskarżonej decyzji Izba trafnie wskazuje, że również warunki na jakich miało dojść do zapłaty pożyczki z odsetkami nie odpowiadają treści umowy, która nie była zmieniona zgodnie z umownym postanowieniem, że jej zmiana możliwa jest tylko na drodze pisemnej. Istotnym ustaleniem jest, że podatnik, nie wykazał przekonywująco, że pożyczka została przez J. M. istotnie przekazana do Polski. Skarżący wykazał jedynie, że z USA w latach 1991-1993 wytransferowane zostały różne sumy pieniędzy na rzecz S. M., W. M. i W. M. Przekazywanie powyższych kwot ma raczej cechy zwyczajowej pomocy alimentacyjnej w stosunku do członków rodziny w Polsce. Poddanie w wątpliwość, iż w ten sposób transferowane sumy stanowiły pożyczkę mającą jednego adresata stało się bardzo przekonujące, gdy Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał skarżącemu sfałszowanie deklaracji celnej dotyczącej przywozu do kraju kwoty [...] USD. Zarzut ten potwierdził, w oparciu o opinię biegłego, prokuratura kierując do sądu akt oskarżenia przeciwko skarżącemu. Dowodzi to jasno, iż skarżący wszelkimi metodami dążył do udokumentowania scenariusza mającego dać podstawę do zniwelowania opodatkowania czynszu najmu uzyskanego od firmy H. poprzez wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odsetek od pożyczki. Waga tego dowodu dla oceny wiarygodności twierdzeń skarżącego uzasadniała przyjęcie, że fikcyjność spłaty odsetek została na tyle jednoznacznie wykazana, iż pozwalało to zgodnie z art. 188 ustawy O.p. oddalić wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków J. M. i W. M. Z omówionych wyżej przyczyn Sąd nie uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 ustawy O.p. Odmienna jest ocena co do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 ustawy O.p. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa istotnie naruszyła powyższy przepis. Jednakże naruszenie to nie mogło być podstawą dla uwzględnienia skargi. Strona skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem II Instancji nie był gromadzony nowy materiał dowodowy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Biorąc powyższe pod uwagę sąd administracyjny oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy p.s.a.