III SA 1345/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Pan M. Z. otrzymał akcje w drodze darowizny od matki - F. Z. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...].05.1997r. przedmiotem darowizny było 85 szt. akcji Cementowni "W." S.A. o wartości 7.293 zł. Podatek od darowizny nie wystąpił. Pan M. Z. dokonał w dniu [...].05.1997r. sprzedaży 85 szt. akcji za kwotę 7.293 zł. Drugi Urząd Skarbowy w R. stwierdził, że zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Podatnicy osiągający dochody ze sprzedaży akcji - stosownie do art. 45 ust. 1 w/w ustawy - są obowiązani złożyć w ustawowym terminie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie ustalono, że przychód ze sprzedaży akcji wynosi 7.293,00 zł, koszty uzyskania przychodu (opłata skarbowa) wynoszą 145,86 zł natomiast dochód ze sprzedaży akcji stanowi kwotę 7.147,14 zł. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania, w którym podatnik podniósł, że zastosował się do interpretacji obowiązujących wówczas i przedstawionych w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów oraz Izby Skarbowej przepisów prawa. Urzędy Skarbowe informowały w tym okresie akcjonariuszy, że nie ma obowiązku wykazywania przychodów ze zbycia akcji. Przez kilka lat Urzędy Skarbowe nie podejmowały żadnych działań w zakresie wszczynania postępowań i wydawania decyzji wymiarowych wobec pracowników, którzy uzyskali dochód ze sprzedaży akcji. Podniósł, że niedopuszczalne jest postępowanie organów podatkowych, które celowo "hodowały odsetki" i obecnie wszczynają postępowania oraz wydają decyzje określające zobowiązania podatkowe za 1997r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa napisała, iż obdarowany sprzedał wymienione akcje za kwotę 7.293 zł, od której uiścił opłatę skarbową w wysokości 145,86 zł, co wynika z Księgi Akcji Imiennych Cementowni "W." S.A. prowadzonej przez D. S.A. w R. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Na podstawie art. 9 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 1997r. podlegały również dochody ze sprzedaży akcji, stanowiące źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy tj. kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 pkt 6 tejże ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 w/w ustawy z dnia 26.07.1991r. dochodem ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny jest różnica między przychodem uzyskanym z tej sprzedaży a kosztami jego uzyskania. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty nabycia akcji otrzymanych w drodze darowizny nie występują, gdyż M. Z. nie poniósł wydatków na ich zakup. Dopiero w momencie ich sprzedaży mogą wystąpić koszty związane z ich sprzedażą, takie jak : opłata notarialna, opłata skarbowa, prowizja pośrednika itp. W związku z powyższym Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął jako koszt uzyskania przychodu opłatę skarbową w kwocie 145,86 zł uiszczoną przez podatnika od umowy sprzedaży. Organ odwoławczy dodał, że obowiązek podatkowy określają ustawy, z których treścią każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać. W przedmiotowej sprawie podstawą do obliczenia wysokości należnego podatku dochodowego były przepisy w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży akcji, tj. w 1997r. wskazane w sentencji i uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Faktem jest, iż w 1997r. istniały wątpliwości co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny. Izba wskazała, że pisma Ministerstwa Finansów i Izby Skarbowej nie były kierowane do M. Z., a więc nie miał obowiązku zastosowania się do ich treści. Ponadto wszystkie wątpliwości dotyczące przedmiotowej sprawy zostały wyjaśnione przez organy podatkowe już w ciągu 1997r., a więc przed ustawowym terminem do złożenia zeznania podatkowego za 1997r., tj. 30.04.1998r. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Podniósł, iż postępowanie podatników polegające na sprzedaży akcji, które wcześniej nabyli w drodze darowizny od najbliższych członków rodziny było działaniem niezgodnym z prawem. Jednakże unormowania prawne nie mogą być wprost odnoszone do sytuacji jaka miała miejsce w przypadku byłych pracowników Cementowni W. Brzmienie przepisów prawa nie było bowiem zasadniczą okolicznością jaka zdecydowała o zachowaniu się podatników. W tym przypadku zasadnicze znaczenie ma postawa samych organów podatkowych, które w określony sposób zinterpretowały przepisy prawa. Faktem jest, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie była w przepisach podatkowych ustalona precyzyjnie, co jak należy sądzić stało się przyczyną wydawania błędnych interpretacji przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Podkreślił, że podatnicy (osoby obdarowane przez pracowników Cementowni W.), którzy zbyli akcje zastosowali do swoich rozliczeń podatkowych w sposób bezpośredni zalecenia Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia [...].02.1997r. ([...], w którym resort finansów jednoznacznie i bez jakiejkolwiek wątpliwości stwierdził, że: "W przypadku, gdy nabycie akcji spółki mającej osobowość prawną nastąpiło w drodze darowizny, koszt nabycia akcji dla celów \ustalenia dochodu z ich sprzedaży określa się w wysokości ich wartości z dnia nabycia darowizny przyjętej dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn". Strona skarżąca podniosła, że już również informacje prasowe jak i sama Izba Skarbowa w piśmie z dnia [...] czerwca 1997r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w S. utwierdziła wszystkich podatników, że "(...) w razie sprzedaży uzyskanych w drodze udziałów w spółce, akcji lub innych papierów wartościowych, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są uzyskane przychody do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Reasumując strona stwierdziła, że obecne działania organów podatkowych należy uznać za wyraz naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa i prawa przez to Państwo stanowionego, bowiem prawo nie może działać wstecz. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w sprawie niniejszej jest odmienna interpretacja przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm) normujących problematykę przychodu i kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny. Należy zatem rozważyć, czy w świetle przepisów powyższej ustawy podstawę opodatkowania stanowi jak przyjęła - Izba Skarbowa – przychód ze sprzedaży akcji pomniejszony jedynie o poniesione w celu jego uzyskania wydatki w postaci opłaty skarbowej należnej od umowy sprzedaży. Przepis art. 9 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Według ust. 2 tego artykułu dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wśród określonych w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 6 za przychody z przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu wartości udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Powyższy przychód nie został wymieniony w art. 21 omawianej ustawy zawierającym zwolnienia przedmiotowe podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U Nr 35, poz. 173 z późn. zm.), wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej zawartej (m.in. w art. 53 cyt. ustawy). Jedynie w § 9 pkt 51 tego rozporządzenia - w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 13 października 1987 r. (Dz. U. Nr 128 poz 834), która weszła w życie z dniem 22 października 1997 r., ale z mocy § 3 tej noweli miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od początku 1997 roku – przewidziano zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jak już wspomniano wyżej, dochodem z danego źródła przychodu jest uzyskana w ciągu roku podatkowego nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania (art. 8 ust 2). Zgodnie z art. 22 ust. 1 omawianej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w art. 23 przewidziano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od spadków i darowizn (pkt 12, stad zwolnienie dochodu w tej części zgodnie z § 9 pkt 51 cyt. rozporządzenia MF), a także wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych akcji (pkt 38). Analiza powyższych unormowań pozwala na wysunięcie wniosku, że w sprawie niniejszej za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatniczkę przy umowie sprzedaży czyli opłata skarbowa w kwocie 145,80 (zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy), gdyż wydatków na objęcie (nabycie akcji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podatniczka nie poniosła. W ocenie Sadu powoływany przez skarżących w toku sprawy pogląd Ministra Finansów, wyrażony w piśmie Nr [...] z dnia [...] lutego 1997r., nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem żaden z przepisów tej ustawy nie daje podstaw do uznania kwoty stanowiącej równowartość akcji umowy darowizny za koszty uzyskania przychodu w wyniku dokonanego następnie odpłatnego przeniesienia własności tych akcji. Zauważyć przy tym należy, że Minister Finansów (autor powyższego stanowiska) w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji z art. 53 omawianej ustawy, zwolnił od podatku dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (§ 9 pkt 51 cyt. rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. ze zm.), nie skorzystał natomiast z możliwości, zwolnienia od podatku pozostałej części powyższego podatku dochodowego całkowicie lub częściowo innych rodzajów dochodów niż wymienione w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W omawianym stanie prawnym powyższy dochód ze sprzedaży akcji podlegał więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym i winien być objęty rocznym zeznaniem podatkowym, złożonym zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Skoro skarżący nie dopełnił w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy, gdyż pominął w zeznaniu dochód z jednego źródła przychodu, to organ podatkowy I instancji prawidłowo określił właściwą wysokość jego zobowiązania, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpowiada prawu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję określającą właściwą wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), to na podstawie art. 151 tej ustawy należało orzec, jak w sentencji.