III SA 1362/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.) Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka NSA (del.) Bogdan Lubiński Protokolant Michał Gwardyś po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2004r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji o podatku akcyzowym oddala skargi ic Minister Finansów zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...], po rozpoznaniu odwołania P. C. od decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2001 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. w sprawie podatku akcyzowego za miesiące styczeń- kwiecień 2000 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia Minister Finansów stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w R. ustalił, iż podatnik w miesiącach styczeń - kwiecień 2000 r. kupował olej opałowy. P. C. złożył w dniu 13 lutego 2001 r. oświadczenie, że zakupiony olej nie został przeznaczony do celów opałowych, lecz zużyty jako paliwo do samochodów ciężarowych. Organy podatkowe stwierdziły zatem, że zgodnie z par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego skarżący od stycznia do kwietnia 2000 r. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Nie złożył jednak deklaracji dla celów tego podatku i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za w/w miesiące. Urząd Skarbowy w R. w dniu [...] kwietnia 2001 r. wydał decyzje w sprawie wymiaru tego podatku, zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. W dniu 14 września 2001 r. skarżący zwrócił się do Izby Skarbowej w L. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tych decyzji. Organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, wobec tego podatnik odwołał się do Ministra Finansów. Po rozpoznaniu odwołania Minister Finansów utrzymał w mocy decyzje Izby Skarbowej w L.. Od tych decyzji strona złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnik zarzuca przedmiotowym decyzjom: 1. Rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja Urzędu Skarbowego w R. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 2. Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie go za podatnika akcyzy, pomijając fakt, iż nie jest on producentem ani importerem wyrobów akcyzowych w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 par. 2 i art. 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący, powołując się na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] października 2001 r. oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Minister Finansów w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że rażące naruszenie prawa, którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi w przypadku, gdy zostaje naruszony przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji ostatecznej, gdy została ona wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach tzn. gdy wbrew przepisom obarczono stronę obowiązkiem. Natomiast przedmiotowe decyzje organów podatkowych zostały wydane na podstawie par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm. /, który to akt prawny został wydany w oparciu o obligatoryjną delegację ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 35 w/w ustawy. W wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał stwierdził nie konstytucyjność par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis dotyczył bardzo specyficznego wyrobu akcyzowego jakim jest gaz. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że skoro przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane w oparciu o delegację zawartą w legalnie obowiązującym akcie normatywnym, to organy podatkowe miały obowiązek stosować przepis par. 5 w/w rozporządzenia. Co do naruszenia art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej to Minister Finansów wyjaśnił skarżącemu, że przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami ogólnymi w stosunku do przepisów prawa materialnego np. ustawy o VAT. W przypadku kolizji norm prawa podatkowego przepisy szczególne / w tym ustawa o VAT / mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w akcie szczególnym w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miały decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...], gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby podatnik wniósł od nich odwołanie. Rażące naruszenie prawa, na które strona się powołuje, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc wymienionymi w art. 247 par. 1 tej ustawy. Skarżący nie wnosząc odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w R., sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji pojęcia " rażące naruszenie prawa ", to temu celowi poświęcone jest bardzo bogate orzecznictwo sądowe oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 / opubl. OSNA z 1998 nr 3 poz. 101 /. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Brak jest, bowiem w przedmiotowej sprawie bezsporności czy oczywistości naruszenia prawa. Decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to akt został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 w/w ustawy. W wyroku z dnia 6 marca 1998 r. sygn. akt P. 7/2000 Trybunał stwierdził nie konstytucyjność par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Powyższy przepis rozporządzenia, nie wyeliminowany z obrotu prawnego, nakładał obowiązek egzekwowania obowiązującego prawa na organy podatkowe. Bowiem orzekanie w przedmiocie zgodności obowiązujących przepisów podatkowych z Konstytucją RP nie należy do zakresu uprawnień organów podatkowych. Wskazane zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. dotyczy innych grup podatników i organy podatkowe nie mogły przez analogię zastosować go w niniejszej sprawie. Zarzut niezgodności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z art. 217 Konstytucji RP mógł być jedynie rozstrzygnięty w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, z powodów omówionych wyżej w uzasadnieniu. Mając powyższe ustalenia na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270/.