III SA 1367/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] Kopalni Surowców Mineralnych na decyzję Ministra Finansów z dnia[...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie dotacji 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złote 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w K. w piśmie z dnia [...] kwietnia 1998 r. ustaliła dla [...] Kopalni Surowców Mineralnych w K. zwanych dalej "[...] Kopalniami", limit dotacji do nawozów wapniowo magnezowych w 1998 r. w wysokości [...] zł. Limit ten w ciągu 1998 r. nie uległ zmianie. Zmianom natomiast uległa kwota dotacji, którą Izba Skarbowa zatwierdziła do wypłaty w 1998 r. Ostatecznie do wypłaty, po dokonanych korektach — z uwagi na nieprawidłowości występujące w dokumentacji złożonej przez [...] Kopalnie - Izba Skarbowa zatwierdziła za 1998 r. dotacje do nawozów wapniowo-magnezowych w kwocie [...] zł, co stanowiło 85,96% ustalonego planu dotacji. Natomiast w sporządzonym przez Kopalnie i złożonym do Izby Skarbowej rozliczeniu sprzedaży nawozów wapniowo-magnezowych za okresy miesięczne w 1998 r., Kopalnie domagały się wypłaty kwoty [...] zł. Wobec późnego uchwalenia ustawy budżetowej na rok 1998 r. ( w lutym 1998 r.) rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczególnych zasad i trybu ich udzielenia w 1998 r., zwane dalej "rozporządzeniem" nosi datę 11 maja 1998 r. zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 71, poz. 461, noszącym datę 10 czerwca 1998 r. i zgodnie z § 64 weszło w życie "z dniem ogłoszenia z mocą od 1 stycznia 1998 r."; w rozporządzeniu tym w rozdziale 8 zostały zawarte przepisy określające wysokość dotacji do nawozów wapniowych i wapniowo magnezowych oraz zasady i tryb ich udzielania. Już jednak w marcu 1998 r. (pismo z dnia [...] marca 1998 r.) Izba Skarbowa w K. , nawiązując, jak podano do projektu rozporządzenia przekazała zainteresowanym jednostkom, w tym [...] Kopalniom, "wytyczne", co do zasad dofinansowania nawozów wapniowych w 1998r. i trybu ich udzielania. Po trwającej przez cały 1998 r. i początkowe miesiące 1999 r. korespondencji z Izbą Skarbową w K. co do wysokości i zasad wypłaty dotacji, [...] Kopalnie w piśmie z dnia [...] czerwca r. wystąpiły z wnioskiem o wydanie stosownej decyzji w związku z odmową wypłacenia - zdaniem Kopalni - należnej (ale nie wypłaconej ) dotacji do nawozów za 1998 r., lub o wypłacenie dotacji, w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy łączną kwotą dotacji wynikającą ze złożonych wniosków, a kwotą zatwierdzoną do wypłaty. W dodatkowym piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r. [...] Kopalnie poinformowały Izbę Skarbową w K. , iż zarówno współpracująca z Kopalniami firma P. , jak i Kopalnie uzupełniły brakujące informacje na fakturach i rachunkach uproszczonych w zakresie numerów atestów, numerów koncesji, wartości dotacji i odległości kilometrowych. Na dowód powyższego załączono fotokopię pisma firmy "P". W konkluzji podano, że powyższe informacje dotyczyły sprzedaży nawozów o wadze 28024,60 ton a dotacja wynikająca z tego tytułu miała wynieść [...] zł i wniesiono o wypłatę tej dotacji. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] lipca 1999 r., wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, § 39 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998 r. oraz § 48 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie wysokości stawek dotacji przedmiotowych dla podmiotów wykonujących zadania, na rzecz rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania oraz rozliczania dotacji w 1999 r. (Dz.U. Nr 33, poz. 318) odmówiła przydzielenia [...] Kopalniom dotacji do nawozów wapniowo magnezowych za rok 1998 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że wypłacenie [...] Kopalniom dotacji za 1998 r. poniżej zatwierdzonego limitu wiązało się bezpośrednio z faktem, iż w dokumentach źródłowych występowały błędy i nieprawidłowości, które w konsekwencji prowadziły do zatwierdzenia przez Izbę Skarbową kwot dotacji niższych w stosunku do kwot o jakie występowały we wnioskach [...]Kopalnie. W szczególności przeprowadzone przez Pierwszy i Drugi Urząd Skarbowy w K. kontrole w zakresie prawidłowości wystawiania faktur i rachunków uproszczonych dla potrzeb otrzymania dotacji do nawozów w 1998 r., w jednostkach handlowych "P" S.C. i "H" w K. , które pośredniczyły w sprzedaży przez [...] Kopalnie nawozów na rzecz producentów rolnych, wykazały szereg nieprawidłowości np.: * w fakturach VAT wystawionych przez [...] Kopalnie dla firmy "P" S.C. brakowało numeru koncesji producenta, numeru atestu dla danej partii nawozu, wysokości dotacji, numerów dowodów WZ, * w fakturach VAT wystawionych przez [...]Kopalnie dla firmy "H" brakowało numeru koncesji producenta, * na rachunkach uproszczonych wystawionych przez firmę "P" S.C. dla producentów rolnych nie było wysokości dotacji, symbolu SWW, numeru atestu dla danej partii sprzedawanego nawozu, numeru i koncesji producenta, stawki i kwoty dotacji, symbolu nawozu, * dokonywanie sprzedaży nawozów przez firmę "P" S.C. nie dla rolników, wyszczególnionych w zestawieniu sporządzonym przez [...] Kopalnie, lecz dla kółek rolniczych i spółdzielni (24 przypadki), * w zestawieniu sprzedaży nawozów, sporządzonym przez [...] Kopalnie, wpisano inne numery rachunków uproszczonych niż numery, które zawierały rachunki wystawione przez "P" S.C. (22 przypadki). Z kolei w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urzędy Skarbowe w B. , G., L., stwierdzono m.in., iż 17 rolników (na 18 przesłuchiwanych), którzy nabyli nawozy wapniowo-magnezowe od firmy "P" S.C., pochodzące z produkcji [...] Kopalni, nie utrzymało rachunków uproszczonych na zakupione nawozy. Ponadto w przedkładanych, przez [...] Kopalnie, do Izby Skarbowej dokumentach, stwierdzono: * niezgodności pomiędzy danymi zawartymi w dokumentach źródłowych (fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi), a danymi wykazywanymi w zestawieniach sprzedaży nawozów sporządzonych za okresy miesięczne - w zestawieniu wpisywano niezgodnie z zapisami występującymi w dokumentach źródłowych: numery faktur i rachunków uproszczonych, numery dowodów Wz, ilości sprzedanych nawozów-przez [...] Kopalnie, * dokonywanie sprzedaży nawozów bez ważnego atestu, * niezgodności danych wykazywanych przez [...] Kopalnie w zestawieniach sprzedaży nawozów z danymi zawartymi w oświadczeniach rolników w zakresie ilości posiadanej powierzchni użytków rolnych, ilości sprzedaży, a także adresów odbiorców, * brak potwierdzeń odbioru nawozów przez rolników na oświadczeniach o dokonaniu zakupów, * dokonywanie sprzedaży nawozów na tereny województw pilotażowych (rozliczanej przez izby rolnicze), a rozliczenie dotacyjne tej sprzedaży przedkładano Izbie Skarbowej w K., * przekroczenie zalecanej dawki co do ilości ton zakupionego nawozu konkretnej odmiany (symbolu) w odniesieniu do ilości posiadanych ha użytków rolnych, * dokonywanie sprzedaży przez firmy handlowe na rzecz producentów zakupionych w [...]Kopalniach nawozów w okresie trzech i więcej miesięcy od daty zakupu u producenta, * nie dotrzymanie terminów składania miesięcznych rozliczeń z tytułu sprzedaży nawozów dokonywanej za pośrednictwem jednostek handlowych określonych w "wytycznych" Izby za okres styczeń - czerwiec 1998 r. - stosowne dokumenty wpłynęły dopiero w okresie październik - listopad 1998 r. Ustosunkowując się do nadesłanej w piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r. informacji o dokonanych na fakturach i rachunkach uproszczonych uzupełnionych, zgodnie z wymogami § 36 rozporządzenia, podano, że uzupełnień tych Izba nie może uznać, gdyż przeprowadzone kontrole stwierdziły brak danych określonych w § 36 rozporządzenia w dokumentach źródłowych. Rozpatrujący odwołanie od tej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 1999 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 Kpa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu odwołano się do nieprawidłowości w dokumentacji ustalonych przez organ I instancji i w konkluzji podano, że [...] kopalnie spełniły tylko niektóre warunki określone w § 35 i § 36 rozporządzenia. Zwrócono także uwagę, że konstrukcja § 34 rozporządzenia przesądza, iż przyznawanie dotacji na dofinansowanie nawozów wapniowych oparte jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty zwrot "mogą być udzielone". W wyniku skargi skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez [...] Kopalnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2001r. Sygn. akt III SA 2633/99 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 1999r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż w sprawach dotacji budżetowych mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie jak błędnie wskazywał organ I instancji przepisy Ordynacji podatkowej. Niezgodzono się z oceną organu odwoławczego, iż decyzje te mają charakter decyzji uznaniowych, gdyż są to decyzje wydane w następstwie dokonanej oceny dowodów, a nie wyboru spośród kilku dopuszczalnych rozwiązań. Obligowało to organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odpowiadającego wymogom określonym w art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. i wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego materiału dowodowego dołączonego do pism [...] Kopalni z dnia [...] czerwca 1999r. (poprawki na fakturach i rachunkach uproszczonych). Zauważono ponadto, iż przepis § 39 ust. 4 rozporządzenia zawierającego stwierdzenie, że dotacje wypłacane są "w okresach miesięcznych" nie wskazywał równocześnie okresu za które rozliczenie jest dokonywane. Okres rozliczenia wynikał z "wytycznych" (pkt 15). Przepisy rozporządzenia nie zawierały upoważnienia dla Izb Skarbowych do wydania "wytycznych", czy okólników, z których wynikałyby dodatkowe, nie przewidziane w rozporządzeniu obowiązki dla przedsiębiorców. Obowiązki takie mogli przyjąć przedsiębiorcy, ale jedynie w ramach uzgodnień, o których mowa w § 39 ust. 1 rozporządzenia (problematyka wz). W związku z wyrokiem Sądu, Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2001 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] odmawiającą udzielenia [...] Kopalniom dotacji do nawozów wapniowo-magnezowych za rok 1998 w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Przy czym ograniczył ponowne rozpatrzenie sprawy do postępowania wyjaśniającego w zakresie odmowy wypłaty dotacji w kwocie [...] zł. Następnie Izba Skarbowa w K. wydała decyzję z dnia [...] września 2001 r. Nr [...], w której odmówiła udzielenia [...] Kopalniom dotacji do nawozów wapniowo-magnezowych za rok 1998 w kwocie [...] zł. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Nr [...]uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2001 r. Nr [...], w części dotyczącej odmowy udzielenia dotacji do nawozów wapniowo-magnezowych za rok 1998 w kwocie [...] zł i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, oraz umorzył postępowanie pierwszej instancji w zakresie dotyczącym roszczenia przekraczającego kwotę [...] zł tj. [...] zł - jako bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...] odmówiła udzielenia [...] Kopalniom dotacji do nawozów wapniowo-magnezowych za rok 1998 w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Izby Skarbowej, [...] Kopalnie, złożyły odwołanie do Ministra Finansów pismem z dnia [...] stycznia 2002 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o przydzieleniu dotacji do nawozów wapniowo-magnezowych za rok 1998 w kwocie [...] zł. [...] Kopalnie Surowców Mineralnych w K.w złożonym odwołaniu zarzuciły Izbie Skarbowej w K. : brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji, - brak przeprowadzonej analizy stanu faktycznego w sprawie na dzień wydania decyzji, w szczególności nie poddanie analizie dokumentów potwierdzających sprzedaż w 1998 r. nawozów wapniowo-magnezowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...]stycznia 2002r. W uzasadnieniu powołując się na treść przepisu art. 19 a ustawy z dnia 5 stycznia 1991r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 1993r. Nr 72, poz. 344 ze zm.) oraz przepisy rozporządzenia z dnia 11 maja 1998r. wyjaśniono, że kwota dotacji przeznaczonej na dofinansowanie nawozów wapniowych ustalona jest w ustawie budżetowej tylko na określony rok (1998) i cały proces dotacyjny musi być zakończony do końca roku budżetowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadzone w § 48 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 19 marca 1999r. w sprawie wysokości stawek dotacji przedmiotowych dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania oraz rozliczania tych dotacji w 1999r. (Dz. U. Nr 33, poz. 318) wiązało się jednak z obowiązkiem złożenia wniosku o dotację (wraz z dokumentacją) w nieprzekraczalnym terminie do 31 stycznia 1999r. Wszelkie dokumenty składane przez [...] Kopalnie dla celów dotacyjnych wydane po dniu 31 stycznia 1999r. nie mogły być brane pod uwagę przy udzielaniu dotacji w ramach planu 1998r. Podkreślono ponownie, że dotacja mogła być udzielona wyłącznie w przypadku, gdy przedsiębiorca ubiegający się o dotację spełnił łącznie wszystkie warunki, o których mowa w rozdziale 8 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998r. Tych warunków jak wykazano w poprzednich decyzjach i co znajdowało uzasadnienie w materiałach dowodowych kontroli przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Usługowo – Handlowym "P" s.c i w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym " H" [...] Kopalnie nie spełniły. Uzupełnienie brakujących na fakturach danych w drodze wystawienia faktur korygujących po dniu 31 stycznia 1999r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie mogły mieć wystawione przez PPUH "P" s.c. faktury korygujące z tytułu sprzedaży nawozów wapniowo – magnezowych dokonanej dla producentów rolnych z datą wsteczną tj. z dniem [...]listopada 1998r. W tym bowiem dniu wystawione zostały noty korygujące, a nie faktury korygujące. Ponownie również podkreślono, że na przedstawionych dokumentach brak było niezbędnych informacji dotyczących odległości kilometrowych od miejsca produkcji nawozów wapniowo – magnezowych do siedziby producenta rolnego. Obowiązek umieszczenia na fakturach odległości kilometrowych od miejsca produkcji nawozów wapniowo – magnezowych do siedziby producenta rolnego (odbiorcy tego nawozu) wynikał z treści § 36 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998r. i został wprowadzony ze względu na zróżnicowane stawki dotacji w zależności od odległości. Wypełnienia tego obowiązku przez producenta nie można zastępować przyjęciem danych dotyczących odległości w drodze analizy przez organ orzekający innych dostępnych dokumentów. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez [...] Kopalnie domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 6, art. 7, art. 10 § 1, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym ciągu bowiem organy orzekające obu instancji nie ustosunkowały się do dodatkowych materiałów dowodowych oraz wyjaśnień zgłaszanych przez Kopalnie [...]. Zarzucono również naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) przez odmówienie wbrew stanowisku zajętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2001r. mocy dowodowej dokumentów przedłożonych Izbie Skarbowej po dniu 5 lipca 1999r. W uzasadnieniu zauważono, że w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 1999r. nie podnoszono zarzutu braku odległości kilometrowych od miejsca produkcji nawozów do siedziby producenta. Na obecnym etapie postępowania tego rodzaju zarzut uznano za spóźniony. Ponadto ustalenie tej odległości było możliwe na podstawie innych dokumentów przedkładanych w ramach sporządzonej dokumentacji według wytycznych udzielonych przez Izbę Skarbową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec treści zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności Sąd skoncentrował się na kwestii związanej z wykonaniem przez Ministra Finansów i Izbę Skarbową w K. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2001r. Sygn. akt III SA 2633/99. Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 wymienionej na wstępie ustawy Przepisy wprowadzające (...) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Powołanym wyrokiem NSA uchylił decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 1999r. Nr [...]w części dotyczącej odmowy udzielenia dotacji w kwocie [...] zł. Oceną prawną zawartą w tym wyroku Minister Finansów był związany, stosownie do art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Uchylenie decyzji nastąpiło z powodu naruszenia przepisów postępowania art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 i art. 138 k.p.a., które to przepisy Sąd wskazał jako mające zastosowanie w sprawie decyzji administracyjnych z zakresu prawa budżetowego. Naruszenie tych przepisów postępowania nastąpiło w związku z nieprzeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w przedmiocie przedstawienia dodatkowych dowodów przez [...] Kopalnie przy piśmie z dnia [...] czerwca 1999r. Nie prowadząc bowiem postępowania wyjaśniającego odrzucono przedstawione dodatkowo dowody potwierdzające prawidłowość złożonego wniosku o przyznanie dotacji. Dowodami tymi były dodatkowe rachunki uproszczone i korekty faktur na sprzedaż i transport nawozów wapniowych. Sąd odniósł się również do kwestii charakteru prawnego decyzji przyznającej dotację do nawozów wapniowych wyjaśniając, iż nie ma ona charakteru uznaniowego. Jej wydanie w ocenie Sądu powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, a podjęta ocena powinna opierać się na całokształcie zebranych w tym postępowaniu dowodów. Sąd odniósł się również do braku podstaw ustalenia istotnych warunków przyznania dotacji w wytycznych ustalonych przez Ministra Finansów. Wytyczne te bowiem w zakresie ustalonym w przepisie § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 11 maja 1998r. w sprawie wysokości dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1998r. mogły dotyczyć sposobu dokumentowania i ewidencjonowania tej działalności. Ustalenie okresu rozliczenia dotacji w wytycznych wykraczało poza zakres objęty tym przepisem. Uchylenie decyzji w części związane było ze wskazaniem na podstawie § 39 ust. 3 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998r. limitu dotacji na 1998r. dla [...] Kopalni w ramach środków budżetowych na ten rok. Przedmiotem dalszego postępowania w sprawie mogło być zatem rozpoznanie wniosku o wypłatę dotacji wyłącznie do wysokości przyznanego na ten rok budżetowy limitu dotacji. Wykonując ten wyrok Minister Finansów nie przeprowadził samodzielnie postępowanie dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skorzystał natomiast z art. 138 § 2 k.p.a. i uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez ten organ w zakresie wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu takie dodatkowe postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone. Izba Skarbowa w K. ograniczyła się bowiem do powtórnej analizy zebranego dotychczas materiału dowodowego i ponownie wyjaśniła brak przesłanek do wypłaty dotacji do nawozów wapniowych w kwocie [...] zł. Postępowania takiego nie przeprowadzono pomimo uchylenia nowej decyzji przez Ministra Finansów i wskazania konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. Pomimo tego, iż postępowanie wyjaśniające ponownie ograniczono do ponownej oceny zebranych dowodów organ odwoławczy tak wydaną decyzję utrzymał w mocy. Tego rodzaju postępowanie nie mogło zostać zaakceptowane. Prowadziło bowiem do stwierdzenia, iż nie tylko zaskarżona decyzja ale przede wszystkim decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Z mocy powołanego przepisu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu związany jest organ administracji rozpoznający sprawę jak i Sąd każdorazowo, ilekroć sprawa będzie rozpoznawana, chyba, że zmianie uległby stan prawny, który stanowił podstawę wyrażonej oceny, bądź sam wyrok został uchylony. Powołany przepis rodzi obowiązek podporządkowania się przez organy orzekające tej ocenie. Ciążący na organach administracyjnych obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także wzruszenia pierwotnego wyroku w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 marca 2002r. Sygn. OPK 22/01, publ. ONSA 2002, z. 4, poz. 138). Nie mógł zatem Minister Finansów bez naruszenia powołanego przepisu przy ponownym rozpoznaniu odwołania [...] Kopalni pominąć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozpoznający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej przez Ministra Finansów po tym wyroku. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny, ani stan prawny, nie doszło też do wzruszenia tegoż wyroku w trybie środków nadzwyczajnych. Skoro w wyroku z dnia 12 stycznia 2001r. jednoznacznie wskazano na konieczność podjęcia ponownej oceny w sprawie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uwzględniającego dodatkowe dowody przedstawione przy piśmie strony skarżącej z dnia [...] czerwca 1999r. oraz zarzuty odwołania i dowodów potwierdzających te zarzuty, to takie postępowanie powinno zostać przeprowadzone. Postępowanie to we własnym zakresie mógł przeprowadzić organ odwoławczy (art. 136 k.p.a.) lub uchylając decyzję organu I instancji w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 138 § 2 k.p.a.). To drugie rozwiązanie wybrał organ odwoławczy kierując się zapewne zakresem uzupełniającego postępowania dowodowego jakie powinno zostać przeprowadzone w sprawie. Również uchylając ponownie wydaną decyzję przez organ I instancji (w jej podstawie wadliwie powołano wyłącznie przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. stanowiący podstawę do uchylenia decyzji w części i umorzenia postępowania i nie powołano przepisu art. 138 § 2 k.p.a. w części pierwszej sentencji rozstrzygnięcia – uwaga Sądu nie mająca znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie) organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego. Pomimo tego jednak, że organ pierwszej instancji był związany stanowiskiem organu odwoławczego, co do dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 138 § 2 k.p.a.) oraz pomimo tego, że również do niego odnosiło się związanie oceną prawną wyroku takiego postępowania nie przeprowadził. Nie wynika to przynajmniej z przedkładanych oraz następnie uzupełnianych materiałów dowodowych. Nie budziło bowiem wątpliwości, iż postępowaniem uzupełniającym powinny zostać objęte zarówno dowody, które przedłożyła strona skarżąca, a które odrzucono nie podając podstawy prawnej (na co zwrócił uwagę Sąd), jak również całość zebranych dotychczas dowodów z uwagi na stawiany zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego. [...] Kopalnie podniosły, iż w tym samym roku budżetowym i na podstawie tych samych przepisów w oparciu o dowody na sprzedaż i transport nawozów wapniowych uzyskały dotację. Zakwestionowano dopiero dowody związane z wypłatą dotacji w przedłużonym terminie 31 stycznia 1999r. - § 48 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 19 marca 1999r. w sprawie wysokości stawek dotacji przedmiotowych dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa oraz szczegółowych zasad i tryby udzielania oraz rozliczania tych dotacji w 1999r. (Dz. U. Nr 33, poz. 318 ze zm.). Ostatnio powołany przepis nie wprowadzał odmiennych zasad i trybu dzielenia dotacji, dopuszczając jedynie wypłatę dotacji ze środków przeznaczonych na ten cel w ustawie budżetowej na rok 1999. Do takiej rozbieżności w ocenie materiałów dowodowych dokonanej przez ten sam organ nie może dochodzić, podważa to bowiem zaufanie do organów Państwa (art. 8 k.p.a.). Zasadnicze jednak okoliczności sprawy, które powinny zostać ponownie wyjaśnione dotyczą kwestionowania dotacji w kwocie 681.681 zł. Strona skarżąca powołując się na znajdujące się w jej posiadaniu materiały dowodowe wyjaśniła, iż na podstawie dowodów na sprzedaż i transport nawozów wapniowych o treści odpowiadającej wymogom określonym w § 36 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998r. kwota dotacji mogła wynosić [...] zł. Z uwagi jednak na limit dotacji określony na podstawie § 39 ust. 3 rozporządzenia kwota ta nie może być wyższa niż [...] zł. W postępowaniu sądowym przedstawiono dokumentację, która w ocenie strony skarżącej nie była przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji. Wobec tego kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu z dnia 11 stycznia 2000r. Sygn. akt III SA 2633/99 ponownie stwierdzić należy, iż prowadzone postępowanie w sprawie pomijając materiał dowodowy przedstawiony przy piśmie z dnia [...] czerwca 1999r. oraz obecnie przedstawione dowody stanowiło naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. Przepisy te wyrażają zasadę prawdy obiektywnej nakazującej podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady tej wynika obowiązek organu administracji publicznej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004r. str. 67-71). Obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. W tym wypadku organ administracji nie może przerzucić tego obowiązku na stronę (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.). Prowadząc postępowanie dowodowe organ administracji zobowiązany jest do utrwalenia czynności tego postępowania w formie pisemnej. Za niewystarczające należy uznać stwierdzenie, iż nie mające znaczenia dla sprawy materiały dowodowe zwrócono stronie lub odrzucając je pozostawiono poza aktami sprawy. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 67 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej sporządza zwięzły protokół z danej czynności postępowania, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Zaniechanie sporządzenia protokołów z czynności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy może prowadzić do kwestionowania, iż czynności te ogólne miły miejsce oraz zakresu w jakim zostały przeprowadzone. Dotyczy to m.in. oceny czy aktualnie przedstawiane przez stronę skarżącą dowody istotnie były brane już pod uwagę czy też zostały odrzucone bez podania dowodów czy też są to nowe dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Na uchybienia w dotychczas prowadzonym postępowaniu dowodowym wskazywał również organ odwoławczy wydając po wyroku Sądu dwie decyzje kasacyjne (art. 138 § 2 k.p.a.). Organ ten wykazał się jednak brakiem konsekwencji, bowiem pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji we wskazanym zakresie (z akt sprawy nie wynika, aby takie postępowanie było prowadzone) zaskarżoną decyzją utrzymując decyzję tego organu zaakceptował takie postępowanie. Mogło to podważać istnienie podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i to w zakresie określonym w art. 138 § 2 k.p.a. Uzasadnienia dla takiej oceny nie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, którą z tego względu należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisów art. 107 § 3 i art. 138 k.p.a. Sąd nie podzielił również argumentacji organów orzekających, iż złożenie wniosku w terminie do dnia 31 stycznia 1999r. (§ 48 rozporządzenia z dnia 19 marca 1999r.) umożliwiało jego rozpatrzenie wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, który mógł być przedstawiony razem z tym wnioskiem. Złożenie w tym wypadku wniosku wszczynało postępowanie o wypłatę dotacji za 1998r. ze środków budżetu Państwa na 1999r. (art. 61 § 1 k.p.a.). Nie złożenie wniosku w tym terminie powodowało utratę prawa do dotacji za zadania wykonane w 1998r. Przepis ten bowiem w powiązaniu z treścią art. 2 oraz art. 19 a ustawy z dnia 5 stycznia 1991r. Prawo budżetowe (Dz. U. z 1993r. Nr 72, poz. 344 ze zm.) należało uznać za przepis prawa materialnego. Po wszczęciu postępowania powinno jednak toczyć się postępowanie administracyjne, którego wynikiem mogła być wypłata żądanej dotacji lub też jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie odmowa takiej wypłaty. Każdorazowo prowadzenie postępowania powinno uwzględniać przytoczone już reguły określone w art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. W tym zakresie należało dopuścić jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 75 § 1 k.p.a.). Takimi dowodami powinny być w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim dokumenty wskazane w § 36 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 11 maja 1998r. Mogły takimi dokumentami być również faktury, rachunki i noty korygujące sporządzone zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi ich wystawienia (por. § 43, § 44 i § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Ocenie powinna podlegać zarówno dokumentacja przedstawiona przez [...] Kopalnie jak również okoliczności, które spowodowały dokonanie korekty faktur m.in. ze względu na wykluczenie możliwości ich wystawienia wyłącznie dla celów posłużenia się w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego – po jego uzupełnieniu, organy orzekające będą zobowiązane do porównania danych wynikających z dokumentacji przedstawionej przez [...] Kopalnie z danymi wynikającymi z dokumentacji prowadzonej przez firmy handlowe z nimi współpracujące oraz oświadczeniami złożonymi przez nabywców nawozów wapniowych. Ocena ta powinna opierać się na całokształcie zebranego materiału dowodowego po zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 81 k.p.a.) i mieścić się w granicach zakreślonych w art. 80 k.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu należy mieć również na uwadze pozostałe ustalenia Sądu poczynione w wyroku z dnia 12 stycznia 2002r., które również w ocenie składu orzekającego zasługują na aprobatę. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.