III SA 1403/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA G. Nasierowska (spr.), Sędziowie NSA K. Chustecka, B. Lubiński, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. P., Firma "S" w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1996 r. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w tej części 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W związku z efektami postępowania kontrolnego prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy W. , J. P. (właściciel przedsiębiorstwa "S") ustanowił w dniu [...] sierpnia 2001 r. pełnomocnika, upoważniając go do reprezentowania jego interesów w sprawach podatku od towarów i usług za lata 1996 - 1998. W dniu [...] grudnia 2001 r. pełnomocnictwo zostało rozszerzone o możliwość reprezentowania mocodawcy przed organami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynika, że o ustanowieniu pełnomocnika organ podatkowy został poinformowany w dniu [...] sierpnia 2001 r. W decyzji wydanej dnia [...] września 2001 r. na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) [...] Urząd Skarbowy W. stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa, iż J. P. nie wykona zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1996 - 1998 w wysokości [...] zł i postanowił dokonać zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzję doręczono stronie dnia [...] października 2001 r., a w dniu [...] listopada 2001 r. organ egzekucyjny wystąpił do Sądu z wnioskiem o wpis do księgi wieczystej hipoteki przymusowej zabezpieczającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] grudnia 2001 r. [...]Urząd Skarbowy W. określił J. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1996 r. oraz październik 1998 r., kwotę zaległości podatkowej za te miesiące i odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji. Zdaniem organu I instancji, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że zgodnie z jednobrzmiącymi przepisami § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm. oraz Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z poszczególnych faktur wystawionych przez "K" Sp. z o. o. i "J" Sp. z o. o., gdyż faktury te nie zostały potwierdzone kopiami u sprzedawców. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził również, że okoliczności sprawy wskazują na to, iż wymienieni sprzedawcy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące nie wykazali w pełnej wysokości obrotu i podatku należnego, jakie wynikały z wymienionych szczegółowo faktur. W odwołaniu pełnomocnik J. P. zarzucił decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego - materialnego i procesowego oraz wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1996 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie, a także uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za październik 1998 r. i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zobowiązania podatkowe za maj i lipiec 1996 r. uległy przedawnieniu i z dniem[...] stycznia 2002 r. decyzja stała się w tej części bezprzedmiotowa. Decyzji postawiono zarzut naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w postaci bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącego nie wyjaśniono istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, naruszając art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że nie wystąpiły żadne okoliczności, które mogłyby spowodować zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia. Zdaniem skarżącego za skuteczną czynność egzekucyjną nie można bowiem uznać wydania w dniu [...] listopada 2001 r. postanowienia o zabezpieczeniu należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący podnosi ponadto, że pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika, decyzja o zabezpieczeniu należności z tytułu podatku od towarów i usług została doręczono tylko podatnikowi (nie doręczono decyzji pełnomocnikowi) i organ egzekucyjny nie mógł wydać postanowienia o zabezpieczeniu. W zakresie określenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1998 r. stwierdzono, że sprzedawca nie potwierdził braku kopii danej faktury, a jedynie zmienił siedzibę i nie powiadomił o tym fakcie właściwych organów. W związku z powyższym brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem skarżącego, pomimo stosownych wniosków ze strony podatnika, organ I instancji nie dopełnił obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego. Izba Skarbowa w W. , decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że za maj i lipiec 1996 r. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż organ I instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Izby, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przedawnieniu również dlatego, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu podatkowym i stwierdził, że organ I instancji słusznie odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z danych faktur. W dniu [...] maja 2002 r. pełnomocnik J. P. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. , podtrzymując zarzuty dotyczące naruszenia prawa podatkowego - materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1996 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2001 r. Dla sprawy nie miało znaczenia wcześniejsze wydanie przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej, gdyż do dnia [...] grudnia 2001 r. organ egzekucyjny nie powiadomił podatnika o podjęciu jakiejkolwiek skutecznej czynności egzekucyjnej. Skarżący ponownie zwrócił uwagę na fakt, iż pomimo powiadomienia organu I instancji o ustanowieniu pełnomocnika, decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika doręczono wyłącznie J. P. (decyzja wydana w postępowaniu podatkowym nie została doręczona pełnomocnikowi). W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi. Skarżący, w piśmie procesowym z dnia [...]stycznia 2004 r., złożył wniosek o wycofanie skargi na decyzję Izby Skarbowej w W., w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej za miesiąc październik 1998 r., podtrzymując zarzuty dotyczące pozostałej części zaskarżonej decyzji. Uzupełniając materiał dowodowy, przedstawiono postanowienie w sprawie odmowy uchylenia postępowania zabezpieczającego wydane dnia [...] marca 2002 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , zażalenie J. P. oraz postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r., uchylające w całości zaskarżone postanowienie i umarzające postępowanie w sprawie. Na podstawie załączonych dokumentów skarżący stwierdza, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych za maj i lipiec 1996 r. nie miało miejsca, w związku z czym nie można mówić o przerwaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem ( art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269) uznał, że skarga jest zasadna w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1996 r. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie oraz doręczonych Sądowi przy piśmie z dnia[...] stycznia 2004 r. , doręczonych także Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., wynika, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona J. P. w dniu [...] października 2001 r. Bezsporne jest również, że podatnik w dniu [...] sierpnia 2001 r. udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu P. Gi. Organ podatkowy miał zatem obowiązek, wynikający z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczenia powyższej decyzji pełnomocnikowi. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu doręczenie decyzji stronie i nie doręczenie decyzji ustanowionemu przedstawicielowi jest czynnością zbędną, naruszającą przepis art. 145 Ordynacji podatkowej . Dopiero doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z prawidłowym jego doręczeniem (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. B. Brzeziński i inni, Toruń 2002, s.503 ). Izba Skarbowa w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2002 r. po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika firmy "S" na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2002 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające uchyliła w całości zaskarżone postanowienie i umorzyła postępowanie w sprawie. Izba Skarbowa prawidłowo wyjaśniła, że niedoręczenie decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi strony stanowi podstawę do stwierdzenia, że powyższa decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego. A zatem, skierowanie w dniu [...] listopada 2001 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej jako zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych nastąpiło z naruszeniem art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uwzględniając powyższe, Sąd zauważa , że : 1. decyzja o zabezpieczeniu nie została doręczona stronie, nie mogła zatem wywołać skutków prawnych. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, również wniosek o wpis hipoteki przymusowej z dnia [...] listopada 2001 r. nie mógł wywołać skutków prawnych, 2. decyzja organu I instancji z dnia[...] grudnia 2001 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 1996 r. doręczona została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku (przed dniem[...] stycznia 2002 r.), 3. organ egzekucyjny ponownie w dniu [...] stycznia 2002 r. wystąpił do Sądu Rejonowego o wpis hipoteki przymusowej, 4. decyzja organu II instancji , utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 2001 r., została wydana[...] kwietnia 2002 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj i lipiec 1996 r. Instytucja przedawnienia została uregulowana w przepisach działu II, rozdział VIII Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa rodzaje przedawnienia : przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 69) i przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 i 71). Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia, gdy organ podatkowy nie ustali zobowiązania podatkowego i nie doręczy decyzji w odpowiednim czasie (trzech lub pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy). Odnosi się to tylko do takich sytuacji prawnopodatkowych, w których konstytutywną decyzją organu podatkowego następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, czyli w których doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje jego powstanie. W sprawie mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, czyli z sytuacją, gdy upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1). Przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczy zarówno zobowiązania ustalonego przez organ podatkowy w trybie art. 21 §1 pkt 2, jak i zobowiązania podatkowego powstałego na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 §1 pkt 1. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dna roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 określił w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń ( m.in. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony). W rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Podjęcie zaś pierwszej czynności egzekucyjnej po upływie terminu określonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, może stanowić podstawę zarzutu i przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1 i ar. 59 § pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) . Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 §1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. W rozpatrywanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 1997 r. i zakończył bieg dnia 31 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy W. wydał decyzję wymiarową dnia [...] grudnia 2001 r., zaś Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu I instancji w mocy decyzją z dnia[...] kwietnia 2002 r. Tak więc organ II instancji nie mógł wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istniało. Zobowiązanie podatkowe wygasło bowiem z dniem [...] grudnia 2001 r., a więc przed datą wydania decyzji, organu II instancji. Działanie organu II instancji jest działaniem merytorycznym. Organ ten rozpatruje sprawę po raz drugi i decyzja tego organu jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego w momencie jej wydania. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. , sygn. akt FPS 8/03. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu II instancji, to zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego -art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd był zobligowany do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej i działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.