III SA 1405/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Sędziowie NSA (del.) K. Chustecka, B. Lubiński, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. M. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dziewiętnastoma decyzjami z dnia [...] grudnia 2001 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce z o. o. "M" z siedzibą w W. : - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne miesiące za okres od czerwca 1999r. do listopada 2000 r., - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. wraz z określeniem wysokości zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości, - ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1999 r. do stycznia 2000 r., maj i czerwiec 2000 r. oraz za miesiące od września do grudnia 2000 r. Inspektor kontroli skarbowej uznał, że spółka z o. o. "M" w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń, maj i czerwiec 2000 r. bezzasadnie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z niektórych (szczegółowo wymienionych) dokumentów odprawy celnej SAD. Zdaniem organu I instancji, odliczenie następowało w miesiącach późniejszych niż miesiąc otrzymania dokumentu SAD lub miesiąc następny, gdyż Spółka za miesiąc otrzymania dokumentu uznawała miesiąc, w którym fizycznie przekazano jej dokument, a nie miesiąc, w którym ten dokument otrzymał agent celny, działający w jej imieniu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że za datę otrzymania przez Spółkę dokumentów SAD przyjęto datę zapisaną w polu 54 tych dokumentów, gdzie osoby upoważnione (agenci celni) działające w imieniu Spółki potwierdzały odbiór kart nr 8 Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD oraz fakt powiadomienia o zarejestrowaniu długu celnego. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, powołując się na art. 19 ust. 1 - ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), że Spółka nabywała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych dokumentów SAD w miesiącu, w którym dokumenty te zostały odebrane przez przedstawiciela agencji celnej lub w miesiącu następnym. Zdaniem organu I instancji, w sytuacji gdy Spółka otrzymała dokumenty SAD od agencji celnej w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokumenty te otrzymał agent działający w imieniu Spółki, nie można było odliczyć podatku naliczonego w miesiącu następnym. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że agenci celni reprezentowali Spółkę, działając na podstawie stosownych pełnomocnictw, w związku z czym za datę otrzymania dokumentów przez Spółkę należy przyjąć datę doręczenia tych dokumentów agentom celnym. Zdaniem inspektora kontroli skarbowej, słuszność przyjętego założenia potwierdza art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, że doręczenie dokumentów SAD agentowi celnemu (jako osobie uprawnionej) należy utożsamiać z doręczeniem tego dokumentu Spółce. Inspektor kontroli skarbowej powołał się również na przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (M. P. Nr 72, poz. 690) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z poźn. zm.), z których wynika, że pole 54 dokumentu SAD podlega wypełnieniu w momencie odbioru karty przez zgłaszającego - przedstawiciela. Zdaniem inspektora, Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego począwszy od miesiąca, w którym dany dokument SAD odebrał agent celny, działający jako przedstawiciel bezpośredni, zgodnie z art. 253 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Organ I instancji stwierdził także, iż w przedmiotowej sprawie nie mają znaczenia rozważania na temat sposobu i terminu przesyłania dokumentów przez agencje celne, gdyż zapewnienie właściwego obiegu pism i dokumentów należy do mocodawcy i przedstawiciela. W związku z powyższym, odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadkach, gdy odliczenie to następowało po upływie dwóch miesięcy od odebrania danego dokumentu SAD przez agenta celnego. Ponadto inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie spełniła przesłanek wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953), ponieważ nie złożyła pisemnego oświadczenia o liczbie i miejscu używania kas rejestrujących znajdujących się w punktach sprzedaży w M. , Z. , L. , G. , S. i W.. W odwołaniu, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z dokumentów SAD i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zarzucił decyzjom inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że zgodnie z art. 256 Kodeksu celnego, Spółka korzystała z pośrednictwa agencji celnych wyłącznie w sprawach z zakresu prawa celnego, a odbiór dokumentu SAD przez agenta należy traktować jako czynność odrębną od odebrania dokumentu przez Spółkę. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, że dopiero fizyczne posiadanie dokumentu przez Spółkę decyduje o możliwości realizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona zarzuciła Inspektorowi zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz nieuwzględnienie zakwestionowanego podatku przy określaniu wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w miesiącach, w których zdaniem Inspektora podatnik mógł rozliczyć ten podatek. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że termin realizacji przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów SAD rozpoczyna się w miesiącu, w którym dokument ten odbierze agent celny działający jako jej przedstawiciel. Zdaniem Izby w przedmiotowej sprawie zachodzi tożsamość czynności doręczenia dokumentu SAD upoważnionemu pracownikowi agencji celnej z czynnością faktycznego otrzymania tego dokumentu, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, powołując się również na art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, że w przedmiotowej sprawie sporne dokumenty SAD faktycznie zostały otrzymane przez Stronę (działającą przez osobę uprawnioną) w miesiącu ich odbioru przez danego agenta celnego, a odliczenie podatku naliczonego z tych dokumentów w terminie późniejszym niż w rozliczeniu za miesiąc odbioru tych dokumentów przez agenta lub w miesiącu następnym jest niedopuszczalne. Izba nie podzieliła poglądu Spółki, iż Inspektor miał obowiązek uwzględnić wartość zakwestionowanego podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD w rozliczeniu za właściwe miesiące. W dniu [...] maja 2002 r. pełnomocnik "M" Sp. z o. o. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej w W. , podtrzymując zarzuty dotyczące naruszenia prawa podatkowego - materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącego, na wynik sprawy miały wpływ błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podkreślił, że za podstawową przesłankę decydującą o możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy w przedmiotowej sprawie przyjąć datę fizycznego wejścia przez Spółkę w posiadanie danego dokumentu SAD. Zdaniem skarżącego zachodzi konieczność oddzielenia kwestii celnych od prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma charakter czysto podatkowy. W uzasadnieniu skargi przytoczona została argumentacja przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu I instancji, łącznie z zarzutem stosowania przez Izbę rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. i art. 19 ust. 3 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, następuje w rozliczeniu za miesiąc , w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, albo w miesiącu następnym ( i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - brzmienie przepisu od dnia 1 stycznia 2000 r. ). Tak więc wolą ustawodawcy było uzależnienie terminu obniżenia podatku należnego od miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak słusznie zauważono w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie otrzymanie dokumentu celnego przez podatnika, należy interpretować przy użyciu reguł wykładni językowej ( por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., III SA 2827/01 ). Słowo "otrzymać" oznacza w języku polskim - "stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś" (por. Słownik Języka Polskiego, wyd. PWN, http://sjp.pwn.pl) . Otrzymanie zatem wiąże się z fizycznym kontaktem z rzeczą. Skoro norma prawna zawarta w art. 19 ust. 3 (art. 19 ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku VAT skierowana jest do podatnika, to nie oznacza, że możliwa jest inna rozszerzająca wykładnia tego przepisu, pozwalająca na uznanie, że agent celny, będący reprezentantem podatnika w postępowaniu przed organami celnymi, jest podmiotem, który otrzymał dokument celny. Utożsamianie zatem przez Izbę Skarbową w W. postępowania celnego i podatkowego w kontekście zakresu upoważnienia udzielonego agentowi celnemu, nie jest w ocenie Sądu uzasadnione prawnie lecz faktycznie. Zakres umocowania agencji celnej do działania przed organami celnymi (m.in. art. 256 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz.U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) dotyczy wszelkich czynności przewidzianych tylko w przepisach prawa celnego. Z art. 254 §4 Kodeksu celnego wynika, że czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela. Nie oznacza to jednak, że działanie agenta wkracza w istocie w sferę uprawnień Spółki, to jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można także uznać za uzasadnione powoływanie się w zaskarżonych decyzjach na przepis art. 145 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy doręczenia pisma a nie otrzymania pisma. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.