III SA 1419/03

W dniu 16 grudnia 2005r. NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi A. N. i N. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. -oddala skargę- Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy W. określił małżonkom A. i N. N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Określenie kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez małżonków w zeznaniu podatkowym PIT -31, spowodowane zostało nieuwzględnieniem dokonanego przez podatników odliczenia od podstawy opodatkowania, darowizny wierzytelności - na rzecz [...] Parafii [...] w E. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, iż brak jest przesłanek ustawowych określonych w artykule 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późniejszymi zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1999r. oraz w art. 55 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 154) o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w RP do dokonania powyższego odliczenia z uwagi na to, że [...] Parafia, jak wynika z przepisów ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w RP, nie posiada osobowości prawnej, o czym świadczą również zeznania świadka ks. L.W. - proboszcza parafii [...] w E. Ponadto, Urząd Skarbowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, doszedł do przekonania, że umowa, nazwana przez strony darowizną, w istocie jest umową zwolnienia z długu, zdefiniowaną w art. 508 k.c., na podstawie której podatnik umorzył ciążący na parafii dług w wysokości [...] złotych. Nie przekazał żadnych środków finansowych, które obdarowany mógłby przeznaczyć na działalność charytatywno - opiekuńczą, ponieważ środki te istnieją jedynie " teoretycznie" w postaci zwolnienia z długu, a świadczenie stanowiące przedmiot umowy ma charakter ekwiwalentny, co jest sprzeczne z istotą umowy darowizny. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 888 k.c. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, iż zwolnienie Parafii [...] w E. nie stanowiło darowizny w rozumieniu art. 888 k.c., co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 120, 121 par. 1 Ordynacji Podatkowej, naruszenie przepisu art.122 Ordynacji Podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie okoliczności wskazanych przez Izbę Skarbową w W., w decyzji wydanej w trybie odwoławczym, uchylającej pierwszą w sprawie decyzję Urzędu Skarbowego oraz naruszenie art. 124 i 210 par. 4 i 5 Ordynacji Podatkowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i niezrozumiały. Decyzją z dnia [...] września 2002 roku Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę wniesiona została skarga, w której podtrzymano argumenty podniesione w odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, natomiast Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art.2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1271 z późn. zm./ z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./, zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/. Zgodnie z art.97 par.1 ustawy Przepisy wprowadzające/.../ sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości stwierdził, iż skarga nie jest zasadna. Jak wynika z akt sprawy przedłożonych sądowi, w dniu [...] marca 1994 r. pomiędzy B. G. a Parafią [...] w E. została zawarta umowa pożyczki [...] złotych. W dniu [...] grudnia 1999 r. umową przelewu wierzytelności firma "K" z siedzibą w R. nabyła od pożyczkodawcy - B. G. - wierzytelność z tytułu odsetek w wysokości [...] i w tym samym dniu część wymienionej wierzytelności, to jest [...] zł od firmy "K" nabył N. N. , który [...] grudnia 1999 roku zawarł z [...] Parafii [...] w E. umowę określoną przez strony jako "umowa darowizny". W umowie tej zawarto zapis "... Darczyńca /N. N./oświadcza, że jest wierzycielem Parafii [...] w E. [...] w kwocie [...] zł. Wierzytelność jest bezsporna uznana przez dłużnika. Darczyńca dokonuje niniejszym darowizny ww. wierzytelności na rzecz obdarowanego/[...] Parafii/. Darowizna jest dobrowolna i dokonywana w celu wykorzystania jej przez obdarowanego na cele charytatywno-opiekuńcze". Umowę tę jako darczyńca podpisał N. N., natomiast w imieniu obdarowanej[...] parafii /strona umowy / - Proboszcz Parafii ks. kan. mgr L. W. z pieczęcią Parafii [...] w E.. Na podstawie powyższej umowy podatnicy dokonali odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty [...] zł. Z tej więc umowy podatnicy wywodzą prawo do dokonanego odliczenia. Wyrażenie "darowizna" użyte w art.26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza świadczenie wynikające z umowy cywilnoprawnej. Podstawową zatem kwestią do rozstrzygnięcia dla organów podatkowych obu instancji była ocena ważności umowy w rozumieniu art.58 kodeksu cywilnego do celów prowadzonego postępowania podatkowego. Choć nie oznacza to, że jest to ocena równoznaczna z ustaleniem istnienia, bądź nie, stosunku prawnego lub prawa, dokonywanym przez sądy powszechne na podstawie art.189 kpc, to uznanie umowy za bezskuteczną wywołuje skutki podatkowoprawne, np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wskazana przez podatników w zeznaniu podatkowym. Ponieważ o posiadaniu przez dany podmiot osobowości prawnej decydują przepisy prawa, a nie zeznania świadków czy też statut danego podmiotu, do rozstrzygnięcia Sądu należy więc przede wszystkim kwestia, czy prawidłowo na podstawie przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego RP organy podatkowe oceniły, iż [...] Parafia nie posiada osobowości prawnej, a więc nie może być stroną zawartej umowy. Jak wynika z przepisu art.5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP w skład struktury organizacyjnej kościoła wchodzą osoby prawne wymienione w art.6-10 ustawy /art.5/. Z powołanych przepisów wynika, iż osobowość prawną posiada jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, [...] Diecezji, której organem jest - dyrektor, nie posiada natomiast osobowości prawnej [...] Parafia. Ta okoliczność została w zasadzie potwierdzona w wyjaśnieniach i zeznaniach przedstawicieli Kościoła Katolickiego, aczkolwiek zawierają one pewne nieścisłości wynikające w przekonaniu Sądu z nieznajomości terminologii prawniczej i nie mają one po pierwsze rozstrzygającego znaczenia w kwestii osobowości prawnej jednostek organizacyjnych Diecezji E., oraz po drugie wynikają z dość nieprecyzyjnych sformułowań zawartych w statutach [...] Diecezji i [...]Parafii, które co jeszcze raz należy podkreślić podobnie jak zeznania świadków nie mają rozstrzygającego znaczenia w sprawie osobowości prawnej obydwu podmiotów. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skarżącego, iż wobec sprzecznych wyjaśnień przedstawicieli Kościoła Izba Skarbowa naruszyła przepisy postępowania wskazane w skardze, ponieważ nie podjęła niezbędnych kroków do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają bowiem wpływu na treść składanych wyjaśnień i zeznań, mają natomiast obowiązek oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uczyniły w uzasadnieniach decyzji. Do sporu między stronami doprowadził przede wszystkim zapis art.2 statutu [...] Parafii o następującej treści "[...] Parafii korzysta w swojej działalności z kościelnej osobowości prawnej posiadanej przez parafię". Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych, do przyjęcia tezy, że ten zapis statutu stanowi o osobowości prawnej [...] Parafii w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jednostki organizacyjne Kościoła Katolickiego posiadające osobowość prawną zostały enumeratywnie wymienione w przepisach art. 6-10 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z par. 2 powołanego wynika, że [...] Parafii w wewnętrznych strukturach Kościoła Katolickiego, do celów organizacyjnych działa przy określonej parafii i współdziała z proboszczem danej parafii w realizacji postawionych jej celów nie posiada, jednak osobowości prawnej. Świadczy o tym również zapis art.1 statutu [...].Diecezji E., z którego jednoznacznego brzmienia wynika, iż [...] Diecezji E. posiada zarówno kościelną jak i cywilną osobowość prawną. W statucie [...] Parafii brak jest zapisu tej treści. W przeciwnym bowiem wypadku statut byłby sprzeczny z ustawą . Kościół może oczywiście dla swoich wewnętrznych potrzeb przyjmować określenia nienormatywne, ale nie są one wiążące dla organów podatkowych ani dla Sądu. Ponadto nie można pominąć w sprawie innych zapisów obu statutów, których nie zauważa skarżący. [...] Parafii z inicjatywy miejscowego proboszcza, powołuje Dyrektor [...] Diecezji. [...] parafii jest podstawową jednostką organizacyjną [...] Diecezji E., realizuje w ramach posiadanych możliwości i środków, inicjatywy i zadania stawiane przez [...] Diecezji E., posiada odrębny rachunek bankowy, na którym gromadzi środki dla realizacji celów statutowych. Przewodniczącym C. Parafii jest proboszcz lub jego pełnomocnik upoważniony pisemnie. Przewodniczący odpowiada za [...] Parafii przed Dyrektorem [...] Diecezji. Do zadań przewodniczącego należy w szczególności: 1.propagowanie celów [...] Parafii, 2.zatwierdzanie planów działalności, 3.nadzór nad działalnością zarządu, 4.podejmowanie decyzji w sprawach majątkowych i rozporządzanie finansami na wniosek Zarządu, 5.składanie wniosku na walnym zebraniu członków o odwołanie zarządu. Do zadań zarządu [...]Parafii należy: 1.kierowanie sprawami [...] Parafii, 2.rozporządzanie środkami materialnymi, 3.ścisła współpraca z zarządem [...]Diecezji, 4.przygotowywanie i zwoływanie walnego zgromadzenia. Rozwiązać [...] Parafię może tylko dyrektor [...] Diecezji za wiedzą Biskupa Ordynariusza, a decyzję o zgromadzonych środkach materialnych podejmuje również dyrektor [...] Diecezji /art.10,12,16 statutu [...]Parafii/. Z powyższego wynika, iż [...] Parafia jest jednostką organizacyjną [...]Diecezji, działającą wyłącznie w jej imieniu i na jej rzecz, nie posiadającą osobowości prawnej. Proboszcz Parafii, przy której działa, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe, jest tylko funkcjonalnie jej przewodniczącym, podporządkowanym Dyrektorowi [...] Diecezji. Jako przewodniczący może podejmować decyzje w sprawach majątkowych [...] Parafii działającej w imieniu [...]Diecezji tylko na wniosek Zarządu. [...] Parafia posiadająca własny zarząd, który na mocy statutu został uprawniony do rozporządzania jej środkami materialnymi, może skutecznie zaciągać zobowiązania cywilnoprawne tylko w imieniu i na rzecz [...] Diecezji. Zawierane więc umowy może podpisywać zarząd lub przewodniczący /proboszcz parafii/ z upoważnienia tego zarządu w imieniu [...] Diecezji. Ponadto ze statutów załączonych do akt sprawy nie wynika, że [...] Parafia może przyjmować darowizny. Uprawnienie to zgodnie z art.15 lit. g Statutu [...]Diecezji przysługuje zarządowi [...] Diecezji. Proboszcz Parafii jako przewodniczący [...] Parafii nie był więc uprawniony do podpisania zawartej przez strony umowy, ponieważ dotyczy ona spraw majątkowych [...] Parafii, o których jej przewodniczący decydować może tylko na wniosek zarządu, a więc na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Skoro więc umowa nie został podpisana przez uprawniony organ osoby prawnej to przeniesienie prawa do wierzytelności na podstawie tej umowy nie wywołuje skutków prawnych w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i podatkowych i darczyńca nie nabył prawa do odliczenia powyższej darowizny od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani na podstawie art.26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też na podstawie art.55 ustawy o stosunku państwa do kościoła katolickiego w RP. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.