III SA 1422/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, ( del. ), Sędziowie NSA ( del. ) Antoni Hanusz, As. WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. K. i Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok oddala skargę W dniu [...] grudnia 1996r. małżeństwo M. i Z. K. dokonali sprzedaży zabudowanej działki gruntu położonej w K. W dniu [...] stycznia 1997r. jednocześnie ze złożeniem deklaracji o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, wpłacili na konto [...] Urzędu Skarbowego W. kwotę [...] zł. W dniu[...] grudnia 2001r. do Urzędu wpłynął wniosek Państwa [...] z dnia [...] grudnia 2001r. o zwrot 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. W uzasadnieniu podatnicy podnieśli, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabycie nastąpiło. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) powyższa kwota nie stanowiła więc źródła przychodu. Do wniosku dołączony został m.in. akt notarialny, dotyczący nabycia sprzedawanej działki gruntu z dnia [...]listopada 1985r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. [...] Urząd Skarbowy W. w decyzji z dnia [...] stycznia 2002r., Nr [...], odmówił zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu, uzyskanego w 1996r. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do przepisu art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 1998r., dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwota nadpłaty podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań - z zastrzeżeniem ust. 4 tegoż artykułu - podlega zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba, że podatnik zgłosił wniosek zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Natomiast z treści art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała. Pismem z dnia [...] lutego 2002r. pełnomocnik skarżących wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała przyjęcie przez Urząd Skarbowy nienależnego podatku dochodowego. Podniosła, że jeżeliby nawet przyjąć, że zapłacony podatek był nadpłatą, to z treści art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynikało, że obowiązkiem organu podatkowego było zaliczenie z urzędu nadpłaconej kwoty na zobowiązania podatkowe małżonków K. , bądź jej zwrot w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Wniosek podatników nie był, więc potrzebny. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r., Nr [...], Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc w uzasadnieniu, że prawidłowo złożona deklaracja PIT-23 - stosownie do art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej - skutkuje tym, że wysokość zobowiązania podatkowego, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji - mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego - są niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreśliła także, że zasadą jest samoobliczenie podatku przez podatnika i jego wpłacenie. Dane z deklaracji podatkowej wiążą urząd skarbowy do czasu, kiedy organ podatkowy nie określi innej wysokości podatku. W skardze skierowanej do Naczelnego Sadu Administracyjnego strona, działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej w W. w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji [...]Urzędu Skarbowego W. W jej opinii organ podatkowy drugiej instancji, dokonując interpretacji art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, naruszył prawo, gdyż powołał się na upływ trzyletniego terminu. Ponadto strona skarżąca uznała, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy jest stwierdzenie o braku podstaw do zakwestionowania złożonej deklaracji i wszczęcia przez Urząd Skarbowy W. postępowania z tego tytułu. Dodatkowo podniosła, że w stosunku do skarżących Urząd Skarbowy w O. wszczął postępowanie, wzywając ich do wskazania wartości nabytych praw majątkowych, albowiem wskazana w akcie notarialnym wartość nieruchomości, od której zapłacono dziesięcioprocentowy podatek nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z tym - zdaniem Pani pełnomocnik - nie jest prawdą jakoby Urząd Skarbowy w ogóle nie kwestionował złożonej deklaracji. Sprawa była, bowiem badana przez Urząd. Nie doszło jednak ani do wykonania obowiązku wypłaty, ani zaliczenia z urzędu nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, nie negując, iż w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku błędnego samoobliczenia i wpłacenia tego podatku przez podatników. Niemniej jednak organ podniósł, że o istnieniu nadpłaty Urząd Skarbowy W.dowiedział się dopiero w dniu [...] grudnia 2001r., gdy strona wystąpiła o jej zwrot. Wówczas zostały dostarczone dokumenty, na podstawie których urząd mógł stwierdzić, że zapłacony podatek został uiszczony nienależnie i stanowi nadpłatę. Izba Skarbowa stwierdziła również, że złożenie deklaracji podatkowej nie zamyka drogi podatnikowi do złożenia korekty tejże deklaracji lub żądania stwierdzenia nadpłaty, z czego mogli skorzystać skarżący w ustawowym terminie. Natomiast z art. 29 § 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika, iż nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie po upływie trzech lat od daty powstania nadpłaty roszczenie o jej zwrot wygasło. Dodatkowo organ drugiej instancji, odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania wobec stron w zakresie podatku dochodowego przez inny Urząd Skarbowy - z siedzibą w O. - uznał go za bezpodstawny. Postępowanie to nie było, bowiem powiązane ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, lecz dotyczyło opłaty skarbowej i miało związek z zaniżeniem wartości nieruchomości przez podatników. Zdaniem Izby podatnicy byli świadomi, iż mają do czynienia z dwoma odrębnymi sprawami, prowadzonymi w dwóch niezależnych od siebie trybach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonujący - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2002r., doszedł do przekonania, że odpowiadają one prawu. Zdaniem Sądu, aby mówić, iż decyzje wydane w trybie art. 330 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a z takimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, są zgodne z obowiązującym prawem, konieczne jest stwierdzenie, że zostały spełnione wymogi wynikające z powyższych przepisów. W sprawie niewątpliwym jest, że przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. przed 1 stycznia 1998r., powstała nadpłata z tytułu nienależnie uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 10% uzyskanego przychodu od sprzedaży nieruchomości. Przy rozważaniach dotyczących zwrotu tejże nadpłaty należało zatem - stosownie do dyspozycji art. 330 Ordynacji podatkowej - tak jak to uczyniły organy podatkowe, zastosować unormowania przewidziane w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wynika z nich, że za datę powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać dzień złożenia zeznania rocznego (art. 29 ust. 2 tej ustawy). Konieczne było także, co do zasady - jak prawidłowo stwierdzono w decyzjach Urzędu Skarbowego W. i Izby Skarbowej w W. - zaliczenie tejże nadpłaty na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w przypadku ich braku, dokonanie jej zwrotu podatnikowi (art. 29 ust. 1 tej ustawy). Organowi podatkowemu musi być jednak znany fakt, że doszło do powstania nadpłaty. Z całokształtu materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że Urzędowi Skarbowemu W. nie był znany "z urzędu" fakt powstania przedmiotowej nadpłaty. Co więcej dysponował on deklaracją podatkową PIT-23, w której wskazano do zapłaty kwotę [...] zł (rubryka 43 deklaracji podatkowej, zatytułowana "Zryczałtowany podatek dochodowy") i uiszczono ją w prawidłowej wysokości (rubryka 58 deklaracji podatkowej). Do akt podatkowych dołączona była również umowa kupna sprzedaży, zawarta w formie aktu notarialnego, która pozwalała na stwierdzenie, że skarżący zapłacili podatek w prawidłowej wysokości. Wartość sprzedawanej nieruchomości określono, bowiem w umowie, na kwotę [...] zł. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie złożyła korekty zeznania podatkowego. Nie zostało też wszczęte postępowanie w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, które mogłoby doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy bez stosownego wniosku podatnika oraz przed upływem terminu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ten tryb postępowania, zainicjowany na podstawie art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jak podkreśla się w doktrynie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002 r., s. 92-93), posiada szczególny charakter. Instytucja stwierdzenia nadpłaty - co do zasady - jest uruchamiana na podstawie wniosku zainteresowanego podatnika i zależy od jego woli. Jeśli strona nie podejmie działań, to organ podatkowy może stwierdzić nadpłatę, ale jedynie, gdy dojdzie do przekonania - i to w trakcie toczącego się przed nim postępowania (tu: w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości), albo z urzędu, że dane zawarte w deklaracji podatkowej - mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania - są niezgodne ze stanem faktycznym. W innym przypadku organ podatkowy nie będzie zobligowany do stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowo podnieść należy, że w sytuacji, gdy nadpłata powstała przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej - tak jak w przedmiotowej sprawie - ustawodawca przewidział szczególne unormowanie, które uniemożliwia dokonanie zwrotu nadpłaty po upływie określonego czasu. W tym zakresie trafne jest stanowisko Izby Skarbowej w W. , że po upływie 3 lat od daty powstania nadpłaty roszczenie o jej zwrot wygasa na mocy art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Trzyletni termin przewidziany w tym przepisie ma bowiem charakter terminu zawitego, który wywołuje bardziej dotkliwe skutki prawne, niż przedawnienie. Jak podkreśla się w literaturze terminy zawite, zwane też prekluzyjnymi, zostały ustanowione przede wszystkim dla realizacji celów o doniosłości ogólnospołecznej lub dla silnej ochrony dłużników. Z tego względu charakteryzuje je znaczny rygoryzm prawny, przejawiający się głównie w tym, że wskutek bezczynności uprawnionego w ciągu określonego ustawą terminu następuje wygaśnięcie przysługującego mu prawa (por. Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna C.H.Beck/PWN, Warszawa 1993, s. 229-231). Znaczenie funkcjonalne terminu zawitego przewidzianego w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 330 Ordynacji podatkowej, polega na tym, że brak działania uprawnionej strony - skarżących (nie złożenie ani wniosku o zwrot nadpłaty, ani korekty zeznania podatkowego), bądź brak fakultatywnego wszczęcia przez właściwy organ postępowania w przedmiocie zaległości podatkowej w trybie art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nadpłata powstała powoduje, iż prawo do zwrotu nadpłaty gaśnie. W tej sytuacji rację należy przyznać organom podatkowym, które kierując się wyżej wymienionymi przesłankami, odmówiły zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał również za trafne wywodów strony skarżącej, że postępowanie toczące się przed innym - niewłaściwym w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości - organem podatkowym (Urzędem Skarbowym w O.), który prowadził, co prawda postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty skarbowej, kwestionując złożoną przez podatników deklarację podatkową, ale dla "własnych", autonomicznych potrzeb, wywarło wpływ na toczące się postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku błędnego samoobliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ma charakter normy prawnej bezwzględnie obowiązującej. Zawiera imperatywne sformułowanie "nadpłata nie podlega zwrotowi", jeśli upłynie okres przewidziany w tym przepisie. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ma zatem obowiązek zastosować ten przepis. Nie ma natomiast obowiązku odwoływania się do postępowań toczących się w innym trybie i przedmiocie, przed inną jednostką administracyjną (np. w sprawie opłaty skarbowej należnej od sprzedaży nieruchomości). Mając powyższe uwagi na względzie, jak również treść przepisów art. 330 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz dyspozycję art. 151 w związku z art. 132 i art. 135 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.