III SA 1434/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółka z o.o. P. w S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 449,60 ( czterysta czterdzieści dziewięć złotych 60/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. # SWYROK Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 0.0. P., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] określającą: l) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad l 999r. w wysokości [...] zł, 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące: za listopad l 999r. w wysokości [...] zł, za grudzień l 999r. w wysokości [...] zł oraz - ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe (30% kwoty zwrotu wyższej od należnej za listopad l 999r.) w wysokości [...] zł. Z motywów decyzji wynika, że Spółka w listopadzie 1999r. zakupiła środki trwałe o łącznej wartości netto [...] zł plus podatek VAT w wysokości [...] zł. W okresie tym prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego towarami opodatkowanymi wyłącznie 22% stawką podatku VAT. W deklaracji V A T -7 za listopad 1999r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 grudnia 1999r., wykazała zwrot różnicy podatku w kwocie [...] zł, podczas gdy podatek naliczony przy nabyciu towarów, które zostały przez podatniczkę zaliczone do środków trwałych, wyniósł [...] zł. Kwota podatku w wysokości [...] zł została przekazana na rachunek Spółki w dniu 7 stycznia 2000r.. Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 1999r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień do przeniesienia na następne miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu Spółka podniosła, iż kontrola przeprowadzona u niej przez Urząd Skarbowy w dniach 27-30 grudnia 1999r. nie stwierdziła nieprawidłowości, a w związku z tym nałożona na nią kara jest niesprawiedliwa. Izba Skarbowa, powołując się na art. 2 l ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdziła, że podatniczka nie miała prawa do zwrotu różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji V A T -7 za listopad 1999r. i w związku z tym Urząd Skarbowy zasadnie, stosując się do dyspozycji art. 27 ust. 6 tej ustawy, określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniła, iż organy podatkowe mają obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w każdym wypadku wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku, bez względu na przyczynę tego zawyżenia. Zatem wskazywana w odwołaniu okoliczność nie wykazania nieprawidłowości przez kontrolujący podatniczkę Urząd Skarbowy nie stanowi podstawy do odstąpienia od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, podobnie jak nie jest też przeszkodą do wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Sygn. akt III SA 1434/03 W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 68 § l tej ustawy, w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstające w drodze wydania decyzji może być ustalone po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem skarżącej zmienność stanowiska organów podatkowych wyrażająca się w odmiennej ocenie tego samego stanu faktycznego i prawnego, tj. raz oceniając go jako prawidłowy, a następnym razem jako nieprawidłowy, narusza postanowienia art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Wyraziła pogląd, według którego decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny, co powoduje, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., termin do skutecznego ustalenia tego zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2002r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się ze skarżącą, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 68 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.. Jego zdaniem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter "akcesoryjny" względem decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu podatku, a zatem termin przedawnienia do wydania takiej decyzji wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania sądowego ,sporną stała się kwestia terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, j. czy znajduje wobec niego zastosowanie trzyletni termin przedawnienia, czy też pięcioletni. Organy podatkowe opowiedziały się za pięcioletnim terminem przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wywodząc swoje stanowisko z akcesoryjnego charakteru decyzji ustalającej to zobowiązanie względem decyzji określającej zwrot podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych, jak również poglądu Sądu Najwyższego wyrażonego w wyrokach z dnia 6 marca 2002r. III RN 27/01 (OSNP 2002/17/400) i z dnia 7 listopada 2002r. III RN 124/02 (Prok. i Pr. 2003/3/48), z którego zdaje się wywodzą one to stanowisko. W owych wyrokach SN dowodził, iż decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma charakteru samoistnej decyzji podatkowej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zwrot podatku w prawidłowej wysokości, wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą VAT". Zatem termin przedawnienia do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego winien być liczony w trybie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowane zostało stanowisko podzielane przez skład orzekający, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia, a więc decyzji o charakterze konstytutywnym. Zasadność tego poglądu wynika wprost z treści art. 27 ust. 6 ustawy V A T, który w rozpatrywanej sprawie stanowił podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego. Stosownie do postanowień tego przepisu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, właściwy organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Ponieważ nałożenie sankcji wyraźnie zostało przekazane do kompetencji organu podatkowego i żaden inny przepis nie nakłada na podatnika obowiązku nałożenia na siebie samego sankcji dodatkowego zobowiązania, bezsprzecznym pozostaje, iż zobowiązanie to jest ustalane w drodze decyzji, o której mowa wart. 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Termin zaś do jej wydania został zakreślony wart. 68 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.. Zgodnie z treścią § l tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w l 999r., natomiast decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana w 2003r., a więc z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w przywołanym art. 68 § l Ordynacji podatkowej. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia - art. 121 ust. l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, należy przyznać rację skarżącej o tyle, że pozytywny wynik kontroli mógł pozostawić ją w świadomości co do prawidłowości złożonej deklaracji V A T - 7, za miesiąc listopad 1999r.. Jednakże należy mieć na względzie, iż protokół z czynności kontrolnych jest elementem postępowania dowodowego (nie ma on waloru decyzji podatkowej, ani nie wiąże organów podatkowych) i podlega ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą więc na podstawie innych dowodów, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, wydać decyzję określającą nadwyżkę podatku w prawidłowej wysokości. Ustalenia odmienne niż w protokole z kontroli, poczynione w toku postępowania podatkowego nie mogą stać się przyczyną odstąpienia od określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż jak to słusznie. podniosły organy podatkowe, takiej możliwości nie daje art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.