III SA 1436/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Krzysztof Zagańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... maja 2003 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oddala skargę # SWYROK W wyniku kontroli przeprowadzonej przez US w S. w P. Sp. z o.o. w S., stwierdzono, iż doszło do przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług. W związku z tym Urząd decyzjami z dnia ... lutego 2001r. o nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ... określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za maj 2000r., a decyzjami z dnia ... lutego 2001r., nr ..., nr ..., nr ..., nr ..., nr ... ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2000r. W uzasadnieniu podkreślono, że uprawnienie do korygowania deklaracji, zgodnie z art. 81 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola i przysługuje nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania lub kontroli nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W związku z tym Urząd nie uwzględnił w postępowaniu podatkowym złożonych przez Spółkę, w dniu rozpoczęcia kontroli, deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2000r. Stwierdził również, że stosownie do art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powołana jako ustawa o VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2000r., w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Od powyższych decyzji Spółka nie wniosła odwołań. Pismem z dnia 9 kwietnia 200lr. wystąpiła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o stwierdzenie ich nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia ... grudnia 200lr., nr ..., odmówiła stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż uznała, że nie doszło do rażącego naruszenie prawa materialnego i procesowego. Spółka, dokonując przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług, utraciła bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach, na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił też, że obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepisy te dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, nie miało zastosowania do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia ... maja 2003r., nr ..., utrzymał w mocy ww. decyzję Izby Skarbowej w K. . W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu podkreślono, że z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w S. nie wynika, aby w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Treść decyzji Urzędu nie pozostaje bowiem w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy o VAT. Stanowisko organu potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01, zgodnie z którą, jeśli podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego przedwcześnie, to uzasadnione jest zastosowanie wobec niego niekorzystnych konsekwencji wynikających z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej, określającej zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku. Począwszy od dnia 1 stycznia 2000r. oznacza to również utratę prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. W ocenie Ministra Finansów rażącego naruszenia prawa nie można się także dopatrzyć w decyzjach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma zastosowania obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 29 maja 2003r., Strona zarzuciła decyzji Ministra Finansów naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przy jej wydaniu nie miało miejsce rażące naruszenie prawa, 2) art. 19 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podatnik rozliczając podatek VAT przed miesiącem otrzymania faktury traci całkowicie prawo do późniejszego rozliczenia tego podatku i podlega dodatkowej sankcji na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 tej ustawy, 3) art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika. W uzasadnieniu podniesiono, iż Minister Finansów całkowicie pominął kwestię ujawnienia nowych okoliczności - terminu złożenia przez podatnika deklaracji korygujących za okres od stycznia do czerwca 2000r. (dotarły do Urzędu Skarbowego w dniu 2 sierpnia 2000r.) oraz daty rozpoczęcia kontroli (zapisy o jej rozpoczęciu w protokołach kontroli nie pokrywają się z datami okazania upoważnienia do kontroli jednemu z członków zarządu, gdy w Spółce, zgodnie z dokumentami okazanymi kontrolującym, obowiązuje reprezentacja łączna). Kwestie te mają istotne znaczenie w zakresie stosowania art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej, a ich pominięcie stanowi rażące naruszenie prawa. Zdaniem Skarżącej, przepisy art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiają podatnikowi przeprowadzenie dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także gwarantują mu prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W związku z tym odmowa przeprowadzenia dowodu, dokonana postanowieniem z dnia ... czerwca 2001r., naruszyła prawo do czynnego udziału Strony w postępowaniu, a także zasadę dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca podniosła również, że Minister Finansów nie odniósł się do zarzutu dokonania niewłaściwej interpretacji art. 19 ustawy o VAT, którego zmiana dokonana od dnia 1 stycznia 2000r. nie pozbawiła podatnika prawa do uwzględnienia nieprawidłowo (za wcześnie) odliczonych faktur w miesiącach następnych. W tym zakresie powołano się na pogląd prezentowany przez W. M. . Strona stwierdziła dodatkowo, że nawet przy założeniu, że rację mają organy podatkowe, twierdząc że podatnik stracił prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącach następnych, to jednak w takiej sytuacja nie można zastosować dodatkowej sankcji z art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Prowadzi to bowiem do podwójnego obciążenia podatnika i jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt. K. 17/97, zakazującą stosowania wobec tego samego podmiotu podwójnych sankcji za jeden czyn. Minister Finansów w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że postępowanie było prowadzone w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z czym wady decyzji, powodujące jej nieważność muszą mieć charakter materialny i tkwić w niej samej. Mogą one dotyczyć podmiotów, przedmiotu oraz podstawy prawnej tego stosunku prawnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zatem przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że organ nadzoru nie może badać na nowo zasadności stanowiska zajętego w ostatecznej decyzji przez organ podatkowy. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia, co jednak nie oznacza, że kategoria ta ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci np. zawyżonego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W przypadku, gdy rozważamy czy w sprawie miało miejsce rażące naruszenie prawa powinnyśmy to czynić w odniesieniu do konkretnego przypadku. W literaturze i judykaturze podkreślano wielokrotnie, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia jest wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, gdy istnienie sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Z taką sytuacją - jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji Ministra Finansów - nie mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Decyzja Urzędu Skarbowego nie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa, strony nie obarczono również obowiązkiem wbrew przesłankom zawartym w przepisie. Nie nastąpiło, ani rażące naruszenie przepisu art. 19, a w szczególności ust. 3b ustawy o VAT, ani też rażące naruszenie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Pierwszy z przywołanych przepisów, obowiązujący w okresie, za który dokonano wymiaru podatku stanowił, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W związku z tym przyjęcie przez organy podatkowe, że podatnik rozliczając podatek naliczony VAT przed miesiącem otrzymania faktury utracił całkowicie prawo do późniejszego rozliczenia tego podatku, nie naruszyło wskazanego art. 19 ustawy o VAT, a tym bardziej w sposób rażący. Ustawodawca w sposób wyraźny ustanowił bowiem skutek w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy podatnik uchybi terminowi rozliczenia podatku naliczonego, określonego na moment nie wcześniejszy niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych odnaleźć można w powoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54. Skoro podatnik odliczył podatek naliczony VAT przed terminem przewidzianym w ustawie, to prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że negatywne konsekwencje płynące z takiego działania nastąpić musiały niezależnie od woli Urzędu Skarbowe, Izby Skarbowej i Ministra Finansów. Organy władzy publicznej - zgodnie z zasadą praworządności, nazywanej niekiedy zasadą legalności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone w danym przepisie, to organ, dokonując prawidłowej subsumcji, ma obowiązek dany przepis zastosować. W przypadku, gdy tego nie uczyni, dojdzie do naruszenia prawa, co w świetle obowiązującego porządku prawnego jest niedopuszczalne. Niezastosowanie przepisów bezwzględnie obowiązujących oznacza bowiem niezgodne z prawem działanie organu podatkowego, podlegające eliminacji w postępowaniu sądowym. Organ podatkowy - w świetle zasady praworządności nie jest również uprawniony do oceny normy prawnej z punktu widzenia konsekwencji, jakie przynosi ona podatnikowi. W związku z tym nawet, gdyby okazało się, że w wyniku zastosowania przepisu doszłoby do niekorzystnych dla podatnika skutków ekonomicznych, to nie jest możliwe odstąpienie od zastosowania właściwej regulacji prawnej. Takie bowiem działanie godziłoby w podstawy systemu prawa Rzeczypospolitej Polskiej, które Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wywodził z treści art. 2 Konstytucji RP. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił argumentację Ministra Finansów zawartą w zaskarżonej decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę. Sąd w odniesieniu do drugiego zarzutu Strony skarżącej - rażącego naruszenia prawa przez wymierzenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, że stosownie do obowiązujących przepisów prawa takiemu działaniu organów podatkowych nie można przypisać przesłanki warunkującej zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Skoro przepisy wyraźnie stanowią, iż na podstawie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia terminom tego odliczenia (nastąpi ono za wcześnie, bądź za późno), zaś stosownie do art. 27 ust. 6 tej ustawy, za wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej, "grozi" podatnikowi ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, to nawet gdyby podatnik odczuwał tego rodzaju sytuację, jako obciążenie niesprawiedliwe, nie można uznać, że jest ono niezgodne z przepisami, a tym bardziej, że narusza prawo w sposób rażący. Nie istnieje bowiem przepis prawa, który pozwala, albo wręcz nakazuje organowi podatkowemu odstąpienie od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeśli zajdzie przypadek określony w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Sąd podkreśla również, że stanowisko organów podatkowych - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie jest sprzeczne z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt. K 17/97, OTK 1998/3/30. Orzeczenie to odnosi się bowiem wyłącznie do osób fizycznych i nie może być wykorzystywane do uzasadniania stanowiska o niedopuszczalności jakiegokolwiek podwójnego obciążania innych podatników podatku od towarów i usług, np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Wymowa tego wyroku w zakresie przedmiotowym - jak prawidłowo przyjęły: Izba Skarbowa w K. oraz Minister Finansów w swych decyzjach, nie dotyczy ogólnie jakiegokolwiek podwójnego obciążenia podatnika za dany czyn, a wyłącznie kumulacji sankcji administracyjnej i karnej i to tylko w odniesieniu do osób fizycznych. Sąd zauważa także, podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego aktu administracyjnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń podatkowych, co oznacza, iż jest to postępowanie diametralnie różne od postępowania wymiarowego. Wady decyzji powodujące jej nieważność muszą tkwić w niej samej, jako podstawie stosunku prawnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wcześniej niż zezwalały na to stosowne przepisy prawa. Skoro więc okoliczność ta miała miejsce, to w konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć przepisy wskazane przez Urząd Skarbowy w S. w ostatecznej decyzji - art. 19 ust. 3b i art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i nie można mówić, że w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej. Powoływanie się natomiast przez Skarżącą spółkę na ujawnienie nowych okoliczności istotnych z punku zastosowania art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa i może być zweryfikowane w innym nadzwyczajnym postępowaniu, toczącym się w oparciu o przepisy z Działu IV Rozdziału 17 Ordynacji podatkowej (np. o dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5). Wznowienia postępowania jest bowiem instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Nie można również mówić, że Urząd Skarbowy w S. dopuścił się rażącego naruszenia art. 123 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy decyzje ostateczne wydane zostały w dniu ... lutego 2001r., a postanowienie, na które powołuje się Strona w skardze, twierdząc "o którym Urząd Skarbowy nie wspomina w zaskarżonej decyzji" wydano w dniu ... czerwca 2001r. Sąd, mając na względzie przedstawione wyżej rozważania oraz treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 151 w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) doszedł do przekonania, że należało orzec jak w sentencji.