III SA 1450/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi T.S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2000r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 4.821 zł (cztery tysiące osiemset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 1450/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) i art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] określającą prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń- kwiecień 2001r. i ustalającą za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż T. S.A. w W. nieprawidłowo ewidencjonowały i rozliczały podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup tzw. usług powszechnych. Z uwagi na wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego - przed terminem płatności określonym w tych fakturach - Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lutego 2003r. określił stronie za miesiące od stycznia do kwietnia 2001r. prawidłowe kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy i określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W ocenie organów podatkowych prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika wprost z ogólnej zasady zawartej w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to jednak nie jest bezwarunkowe. Już z treści przepisu art. 19 ust. 3 wynikają obostrzenia dotyczące terminów, w których dokonanie obniżenia podatku jest skuteczne. Z przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 wynika, że obniżenia podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dodatkowe ograniczenia do odliczania podatku naliczonego wprowadzają przepisy wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług tj. w stanie faktycznym objętym zaskarżonymi decyzjami przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2000r. dla niektórych kategorii usług przepis § 42 ust. 4 ww. rozporządzenia określił, jak należy rozumieć moment otrzymania dokumentujących je faktur, co ma istotne znaczenia dla określenia terminu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystawienia faktur w obejmujących dostawy energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, za miesiąc otrzymania przez podatnika faktury uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze, pod warunkiem, iż faktura na te usługi zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Oznacza to, że podatnik w przypadku nabycia ww. usług nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu faktycznego otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, ale w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze lub w miesiącu następnym. Organy podatkowe obu instancji powołując się na powyższą regulację zakwestionowały stanowisko strony skarżącej, że odliczenie podatku z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych przed dniem 26 marca 2002r. tj. przed dniem wejścia w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 46, poz. 438) następowało na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie ma zastosowania przepis § 42 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji bez należytej podstawy prawne i wniosła o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej decydujące znaczenie w sprawie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002r. sygn. akt III SA 962/01 zgodnie, z którym Sądy są uprawnione do odmowy stosowania aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą. NSA korzystając z tego uprawnienia odmówił zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Odmowa zastosowania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia przedstawionego w powołanym wyroku świadczy o tym, iż postępowanie podatkowe nie jest poddane skonkretyzowanym regułom. W okresie obowiązywania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. tzn. do 25 marca 2002r. nie można przyjąć za słuszną zasady, którą zapisu § 42 ust. 4 wywiodły organy podatkowe. W ocenie strony skarżącej dopiero od dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie § 40 ust. 4 tego rozporządzenia, zasada zastosowana przez organy podatkowe w niniejszej spawie stała się zgodna prawem. Strona podkreśla, iż w okresie objętym kontrolą podatkową otrzymywała faktury za usługi telekomunikacyjne, wystawione nie wcześniej, niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego i obniżała podatek należny o podatek naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka wywodzi, że gdyby otrzymywała faktury za usługi telekomunikacyjne zawierające informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą, wystawione wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, dokonywałaby odliczenia podatku VAT zgodnie z § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Stwierdził ponadto, że funkcjonowanie § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) bez ustawowego upoważnienia Ministra Finansów do określenia innego niż w ustawie terminu otrzymania faktury, nie było i nie mogło być przedmiotem rozważań organów podatkowych. Bowiem organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonywania oceny zgodności poszczególnych przepisów z aktami wyższego rzędu ( konstytucją czy ustawą), a w żadnym przypadku nie mogą na tej podstawie kształtować podstawy podejmowanych przez siebie rozstrzygnięć. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia NSA z dnia 7 listopada 2002r. sygn. akt III SA 962/01 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wyroki wydawane w konkretnych sprawach nie stanowią podstawy rozstrzygnięć we wszystkich zbliżonych stanach faktycznych, nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Wiążący dla organów podatkowych będzie jedynie wyrok sądu administracyjnego wydany w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie niesporna jest okoliczność, że strona skarżąca naliczyła podatek od towarów i usług w ten sposób, iż potrącała podatek naliczony w fakturach za usługi telekomunikacyjne w miesiącach, w których otrzymywała te faktury, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Spór powstały między stronami dotyczy terminu ( miesiąca), w którym naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług telekomunikacyjnych jest prawnie dopuszczalny. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie ogólną regułę w tym zakresie zawiera art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w miesiącu za miesiąc następny. W świetle tej zasady wszelkie inne regulacje potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji RP upoważnienia ustawowego. Organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w sporu wskazały § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w przypadku określonym w ust. 3 § za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada terminu płatności określony w tej fakturze. W ww. rozporządzeniu Minister Finansów stanowi prawotwórczo o przypadkach uznania za miesiąc otrzymania faktury miesiąca, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Natomiast z wykładni językowej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że o fakcie oraz o dacie otrzymania faktury decyduje wejście w jej fizyczne posiadanie przez podatnika. W analizowanym § 42 rozporządzenia Minister Finansów zmienia ustawowy stan prawny art. 19 ust. 3 określając przypadki, kiedy za miesiąc otrzymania faktury uznać należy miesiąc płatności faktury. Jednakże, zmieniając w powyższy sposób regulacje prawne ustawy o podatku VAT Minister działał bez upoważnienia ustawowego. Upoważnienia takiego nie przewidywał art. 19 ustawy, nie powołuje się na nie również badane w tym zakresie rozporządzenie Ministra Finansów. Z tego powodu należy uznać, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Niezgodność wskazanego przepisu rozporządzenia z ustawą powoduje ten skutek, iż dotknięty taką wadą przepis nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej. W tym stanie rzeczy z upoważnienia zawartego w dyspozycji przepisu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd uznał, iż wydany bez upoważnienia ustawowego § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej przedmiotowych decyzji podatkowych. Dlatego też stanowisko organów podatkowych, iż niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne, przypadał termin płatności, pozbawiane jest podstawy prawnej. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, art., 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.