III SA 1464/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 1282,40 ( jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt dwa złote i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymała w mocy decyzje [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002 r. określającą małżonkom E. i A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnicy zawyżyli koszty przychodów poprzez zaliczenie w ciężar kosztów wydatków, które nie stanowią kosztów działalności gospodarczej. Analizując zebrane w sprawie dokumenty, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie znalazła związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami dotyczącymi zakupu derki dla konia oraz opłaty karty członkowskiej O., a uzyskanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Izby Skarbowej ocena dokonana w tym zakresie przez Urząd Skarbowy nie jest dowolna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Po analizie całości zebranego materiału, w tym złożonych przez podatnika wyjaśnień, organ podatkowy I instancji przedstawił swoje stanowisko odnośnie nie uznania w/w kosztów w decyzji. Uzasadnienie decyzji jest logiczne i spójne. Spełnia wymogi art. 210 par 4 Ordynacji podatkowej i ma podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie nie uznanych wydatków dotyczących osób nie zatrudnionych w firmie /faktura [...] z dnia [...] .06.1996 r. oraz polecenie wyjazdu nr [...] podzieliła stanowisko organu I instancji bowiem podatnik nie wskazał dokumentów, które mogłyby podważyć ocenę Urzędu (w tym fakt, iż osoby nie zatrudnione nie mogły świadczyć usług, które przyczyniłyby się do uzyskania przychodów osiągniętych przez firmę). Wyjaśniła, iż w myśl art. 22 ust. 5 i 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczących przychodów roku podatkowego. Niezbędne jest przy tym takie prowadzenie ksiąg podatkowych, aby możliwe było wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z zebranego materiału oraz wyjaśnień podatnika nie wynika, aby zasada opisana w tym artykule była stosowana w firmie "P". A zatem brak jest podstawy do uwzględnienia wydatków poniesionych na kwotę [...] zł dotyczących płatności za 1994 r. i 1995 r. jako kosztów działalności. Odpowiadając na zarzut podatników związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Izba Skarbowa zauważyła, że decyzje wydawane w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej są decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej. Mają one charakter deklaratoryjny. Nie tworzą nowych obowiązków podatnika. Jeśli po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej. W przypadku decyzji określających ma zastosowanie art. 70 par. 1 Ordynacji, który stanowi, że "zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wobec tego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie zaliczenia nadpłaty podatku za 1997 r. na poczet roku 1996 Izba Skarbowa wyjaśniła, iż korektę zeznania rocznego za 1997 r. podatnik złożył w czasie trwania postępowania podatkowego, a ponadto korekta została złożona po wydaniu decyzji wymiarowej tj. po dniu [...] lipca 1999 r. a wobec tego nie było możliwe dokonanie powyższej korekty. Wyjaśniła nadto, odpowiadając na kolejny zarzut, że odsetki są naliczane z urzędu na mocy art. 53 Op. Wobec czego brak w skarżonej decyzji organu I instancji daty i kwoty naliczonych odsetek nie stanowi podstaw do jej uchylenia. Podniosła, że w aktach sprawy znajduje się decyzja, w której jest podana kwota odsetek wyliczona na dzień [...] października 2002 r. i wynosi 143.000 zł. Wyjaśniła nadto, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o restrukturyzacji oraz tytułu egzekucyjnego nie mieszcząca się w ramach niniejszego postępowania i wobec tego nie podlegają rozpatrzeniu. W skardze małż. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, którym zarzucili naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 54 par 1 pkt 3, art. 75 par. 1, art. 123 par. 1, art. 125 par. 1 , art. 139 par. 1 i 140 Ordynacji podatkowej zaś w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2002 r. podnoszą, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podatnicy podnoszą, że postępowanie podatkowe, z winy organów podatkowych, trwało cztery lata i okres ten należy wyłączyć z naliczania odsetek. Podnoszą, że nadpłata za 1997 r. jest nierozerwalnie związana z zaległością podatkową za 1996 r. Twierdzą, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się licznych uchybień podatkowych i popełniły błędy w interpretowaniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest w części uzasadniona. Nie jest trafny najdalej idący zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia (art. 70 par. 1-6 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Stosownie do art. 70 par. 1 Op. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie ulegnie przedawnieniu po dniu 31 grudnia 2002r. Jednakże w myśl art. 70 par. 3 Op., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z przedłożonych Sądowi dokumentów wynika jednoznacznie, że w dniu 27 listopada 2002 r. organ egzekucyjny wystawił skarżącemu zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, którą skutecznie doręczył w dniu 2 grudnia 2002 r. W tym stanie rzeczy uznać należy, że bieg terminu przedawnienia w sprawie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. został przerwany i biegnie od nowa od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Kolejna kwestia sporna w sprawie jest możliwość uwzględnienia przy określeniu zobowiązania w podatku dochodowym jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności w 1996 r. wydatków stanowiących płatności za 1994 i 1995 r. Stosownie do art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczalne jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczących przychodów roku podatkowego jednakże podatnik ma obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych aby możliwe było wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z przedłożonego Sądowi do wglądu materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik stosował w prowadzonej przez siebie firmie zasady wynikające z powołanego wyżej przepisu. Wobec czego zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 22 ust. 5 i 6 cyt. ustawy należy uznać za całkowicie chybiony. Również nie do przyjęcia jest twierdzenie podatnika, że skoro złożył w dniu 9 września 1999 r. korektę zeznania rocznego za 1997 r. z której wynikała nadpłata podatku dochodowego to organy podatkowe były obowiązane do zwrotu nadpłaty na rachunek podatnika lub zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych za 1996 r. Jest poza sporem, że od września 1998 r. trwało u podatnika postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości obliczonego podatku dochodowego za 1996 i 1997 r. wykazanego w zeznaniach podatkowych. W myśl art. 81 Ordynacji podatkowej podatnicy mają prawo do skorygowania zeznania podatkowego między innymi w przypadku zwiększenia lub zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Jednakże uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 81 par. 4 pkt 1 Op.). Ponadto fakt, że organy podatkowe wydały decyzję określającą wysokość zobowiązania tj. decyzję z dnia [...] lipca 1999 r. spowodował, że skarżący nie miał prawa do skorygowania deklaracji podatkowej (art. 81 par. 4 pkt 2 Op.) Z tego też względu stwierdzić należy, iż w sprawie nie wystąpiła nadpłata podlegająca z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Natomiast z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Op. rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji o wydatkach dotyczących osób nie zatrudnionych w firmie skarżącego. Organy podatkowe przyjęły, iż osoby nie zatrudnione nie mogły świadczyć skarżącemu usług, które przyczyniły się do uzyskania przychodów osiągniętych przez firmę. Powyższe twierdzenie jest zupełnie dowolne, bez wskazania obiektywnych kryteriów. W art. 22 ust. 1 cyt. ustawy normodawca wyraźnie wskazał na konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a wystąpieniem konkretnego przychodu. Utrwalone zostało w orzecznictwie NSA stanowisko, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu czy też nie, zastosowanie znajduje art. 191 Op. Wyznaczona zostaje tym samym granica kontroli legalnościowej zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć w toku postępowania administracyjnego, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie należy przeprowadzić postępowanie celem ustalenia czy wydatki z faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 1996 r. oraz polecenie wyjazdu Nr [...] były wydatkami bezpośrednio związanymi z przychodem zaś podatnik w tym postępowaniu winien wykazać, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym bardziej jest to uzasadnione, że zarówno z pism skarżącego kierowanych do organów podatkowych, odwołań, zażaleń wynika, iż nie rozumie on podstawowych zasad obowiązujących w systemie podatkowym. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.