III SA 1466/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2003r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. na podstawie art.233§1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art.10 ust.2 , art. 29 ust. l , ust.2 i ust.2b, art.27 ust.6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.), § 43 ust. l , §48 ust. 7, §64 ust. l, pkt 2 lit. c), ust.2, pkt l i 3, ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268) § 10 ust.1 § 11 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2001r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 151 poz.1711 ze zm. ) uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] [...] w sprawie określenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za w/w miesiąc i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie za w/w miesiąc w innej wysokości. Jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy w Z. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r. zakwestionował odliczenia podatku naliczonego dokonane przez R. sp. z o.o. z faktury VAT nr [...] z dnia [...]04.2002r. (dot. otrzymanych usług reklamowych - z powodu braku kopii faktury u wystawcy), oraz z faktury wystawionej na inny podmiot; Urząd podważył także prawidłowość odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej oraz wykazanie obrotu i zastosowanie stawki 0% do usług rzeczoznawstwa dla podmiotów zagranicznych (z powodu niespełnienia wszystkich warunków ). Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym podnosiła, iż: Spółka zwróciła się z notą korygującą do zakładu energetycznego po zauważeniu błędu w oznaczeniu podatnika na fakturze; Spółka miała ponadto prawo do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktury nr [...] dokumentującej ostateczne rozliczenie usług reklamowych, gdyż nigdy wcześniej nie otrzymała faktury zaliczkowej, jej duplikat zaś otrzymała w kwietniu; ustalenia Urzędu dotyczące rozliczenia usług rzeczoznawstwa są nieprawidłowe, bowiem obrotu z tytułu wykonania w danym miesiącu usług rzeczoznawstwa nie wykazuje się za dany miesiąc, jeśli podatnik nie posiada dowodu, że należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. W przedmiotowej sprawie Spółka posiadała dowód zapłaty za wykonaną w kwietniu usługę jeszcze przed złożeniem deklaracji VAT-7. Organ I instancji w sposób dowolny dokonał interpretacji art. 29 ust. 2b ustawy o VAT. Spółka rozpoczęła i zakończyła realizację ustawowego obowiązku instalowania kas w obowiązujących terminach. Natomiast otwarcie każdego nowego punktu sprzedaży lub jego zmiana powoduje każdorazowo powstanie obowiązku ewidencjonowania dla nowego punktu sprzedaży. Spółka spełniała te warunki nabyła więc prawo do dokonania odliczenia z tytułu zakupu kasy fiskalnej. Izba Skarbowa w W. uznała zasadność tylko jednego z zarzutów, dotyczącego odliczenia z faktury z błędnie oznaczonym nabywcą, w pozostałej części podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu swojej decyzji stwierdziła iż: 1. Bezsporne w sprawie jest, iż obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących powstał u Podatnika przed 2002r. Przepis art. 29 ust. 2b w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 26 marca 2002r. ogranicza prawo do skorzystania z uprawnienia do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy jedynie do kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Chodzi tu o rozpoczęcie ewidencjonowania przy zastosowaniu kas w ogóle, nie zaś rozpoczęcie ewidencjonowania przy pomocy każdej kolejnej kasy rejestrującej. Prawo do odliczenia nie odnosi się, po zmianie przepisów, do kas zgłoszonych po dniu rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 29 ust. 2b w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002r. nie przewidywał powyższego ograniczenia. 2. Strona nie miała prawa wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. sprzedaży usług rzeczoznawstwa opodatkowanych stawką 0%, wykonanych w kwietniu 2002r. na rzecz podmiotów zagranicznych, za które to usługi otrzymała zapłatę w maju 2002r. i w tym miesiącu posiadała też dowód otrzymania tej zapłaty. Zgodnie z § 64 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług określonych w tym przepisie jeśli m.in. podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. W razie niespełnienia warunku określonego w ust. 2 pkt 3, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tych usług w kraju. Spełnienie warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3, po upływie tego terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego. W ocenie Izby Skarbowej świadczenie usług rzeczoznawstwa na rzecz nierezydentów, nie będących podatnikami, do których stosuje się stawkę 0%, wykazuje się w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik faktycznie posiada dowód zapłaty (nie później jednak niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi). Podatnik musi posiadać dowody zapłaty w miesiącu, za który składa deklaracje, nie zaś przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc. Posiadanie w/w dowodu zapłaty w chwili składania deklaracji VAT-7 nie uprawnia do wykazania tej sprzedaży w składanej deklaracji. Przepis § 64 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wyraźnie stanowi, że w przypadku, gdy podatnik nic posiada dowodu zapłaty w miesiącu powstania obowiązku podatkowego - podatnik nie wykazuje obrotu z tego tytułu za dany miesiąc, lecz obrót ten wykazuje się w miesiącu, w którym warunek ten został spełniony, nie później jednak niż przed upływem 90 dni od daty wykonania usługi. 3. Spółka nie miała prawa do odliczenia z duplikatu faktury w sytuacji, gdy został on wystawiony w jednym egzemplarzu. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. W wypadku, gdy nabywca posiada duplikat faktury nie potwierdzony kopią u sprzedawcy, zgodnie z § 48 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268) duplikat taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy ustalił, że sprzedawca nie posiada kopii faktury, toteż zasadnie przyjął, iż nabywca nie miał prawa do dokonania odliczenia. Na decyzję Izby Skarbowej w W. R. sp. z o.o. złożyła pismem z dnia [...].06.2003r. skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego. W skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem, z powodu: 1) uchybienia przepisom postępowania przez niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej; 2) błędnej interpretacji § 64 ust. 1 pkt. 2 lit. c), ust. 2 pkt. 1 i 3, ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowyrn; 3) błędnej interpretacji art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wnosi także o zasądzenie kosztów. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodzi jak w odwołaniu do Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd Administracyjny bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami obowiązującego prawa (art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Z brzmienia art. 145 § 1 wspomnianej ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, przede wszystkim wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję podatkową stwierdzić należy, że skarga jest częściowo zasadna. Jakkolwiek zgodzić się należy z Izbą Skarbową, iż stosownie do § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, lecz nabywca posiada ów dokument niepotwierdzony kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę, iż jak wynika z zawartego w aktach sprawy (k. - 182) pisma [...] Urzędu Skarbowego w K., kwota podatku wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2002r., duplikat której posłużył Skarżącej Spółce jako podstawa do odliczenia, została przez sprzedawcę rozliczona w deklaracji VAT-7 za marzec 2002r. W tej sytuacji zastosowanie znajduje ust. 6 w/w przepisu, z którego wynika, iż regulacji § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do zakwestionowania prawidłowości tego odliczenia. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Uzasadnione są argumenty zaskarżonej decyzji, iż Strona nie miała prawa wykazać w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002r. sprzedaży usług rzeczoznawstwa opodatkowanych stawką 0%, wykonanych w kwietniu 2002r. na rzecz podmiotów zagranicznych, za które to usługi otrzymała zapłatę w maju 2002 r. i w tym miesiącu posiadała też dowód otrzymania tej zapłaty. Jak wynika z § 64 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m.in. do usług w zakresie rzeczoznawstwa, ale przepis ten stosuje się w przypadku, gdy: 1) usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami, 2) efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, 3) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. Bezsporne jest, iż w miesiącu kwietniu 2002 r. Skarżąca nie spełniała trzeciego z tych warunków. Nie mogła więc zastosować stawki 0% w rozliczeniu za kwiecień. Normodawca przewidział w takiej sytuacji, iż "jeżeli nie został spełniony warunek, o którym mowa w ust. 2 pkt 3 przepisu, to podatnik nie wykazuje obrotu z tego tytułu za dany miesiąc". To iż dalej w treści przepisu zawarto dyspozycję, iż obrót ten wykazuje się w miesiącu, w którym warunek ten został spełniony, nie oznacza, że chodzi o miesiąc, w którym deklaracja jest składana, ale o deklarację za miesiąc, w którym podatnik warunek ten spełnił. W rozpoznawanej sprawie nie może to być deklaracja za kwiecień z uwagi na postanowienia ust. 2 pkt 3 przepisu. Niezasadny jest również zarzut błędnej interpretacji art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez skarżącą interpretacją pojęcia "powstania obowiązku ewidencjonowania". Obowiązek ten dotyczy podatników, a nie kas czy punktów sprzedaży i w stosunku do konkretnego podatnika podatku od towarów i usług powstaje tylko raz. Zmieniony art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: "Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł." A ponieważ bezsporne jest, iż obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących powstał u Skarżącej spółki przed 2002r., to zasadnie organy podatkowe uznały, że kasy zakupione w 2002 r. zgłoszone zostały po powstaniu obowiązku ewidencjonowania i wydatek poniesiony na ich zakup nie podlega odliczeniu. Sąd stwierdził naruszenie §48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), a ponieważ nieuwzględnienie dokonanego zgodnie z prawem odliczenia wpływa zarówno na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2002 r. jak i na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc dlatego zaskarżoną decyzję Sąd na podstawie art. 145 §1, pkt 1, lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił w całości. O kosztach postępowania sądowego i wykonalności zaskarżonej decyzji do uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 w/w ustawy.