III SA 1469/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, Jerzy Rypina, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi T. S.A. z/s w W. /w upadłości/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł. Decyzja Urzędu Skarbowego W. została wydana w następstwie złożenia przez skarżące P. S.A. w upadłości korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie przez Skarżącego korekty zeznania za 1997 r. i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym nastąpiło po kontroli P. S.A. przeprowadzonej w 1998 r. przez Państwowy Urząd Nadzoru Ubezpieczeń (PUNU). W jej wyniku ustalono, iż P. zawarła trzy umowy nazwane umowami reasekuracyjnymi. M. in. zawarła dnia 8 lutego 1998 r. umowę z M. Na jej podstawie zaksięgowano w odniesieniu do 1997 r. tzw. udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych w kwocie [...]. Kwota ta zgodnie z treścią umowy reasekuracji ujęta została przez P. w księgach rachunkowych jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. W efekcie nastąpiło podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za rok 1997. P. złożyła zeznanie podatkowe za rok 1997 wykazujące tę podstawę opodatkowania i zapłaciła wynikającą z tego kwotę podatku. Jednocześnie w odniesieniu do 1998 r. zaksięgowano identyczną kwotę jako udział reasekuratora w składkach. To z kolei spowodowało podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, w roku 1998. Należy zaznaczyć, iż transakcje z M. zostały rozliczone w formie kompensaty tzn. nie nastąpiły w efekcie zawartej umowy przepływy gotówkowe. W Raporcie badania PUNU stwierdził, iż zawarte przez P., m.in. z M. umowy nazywane umowami reasekuracji w istocie nie miały takiego charakteru, przede wszystkim z tego powodu, iż nie zakładały przeniesienia ryzyka na reasekuratora. W chwili zawierania umów wysokość udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych była bowiem już znana. Formalnie umowa z M. dotyczyła lat 1997-2000, jednak limit odpowiedzialności reasekuratora określony umową był prawie całkowicie wyczerpany w chwili zawierania umowy. Kolejną nieprawidłowością stwierdzoną w trakcie kontroli było niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości wykazanie skutków zawartych umów w ewidencji księgowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tej ustawy przychody i koszty powinny być wykazywane w roku obrotowym, w którym powstają. W tym przypadku powinien to być rok 1997. Zdaniem PUNU celem zawarcia kwestionowanych umów było zafałszowanie wyników finansowych P. poprzez "przeniesienie" straty z roku 1997 na kolejne lata. Gdyby bowiem pominąć skutki zawartych umów lub wykazać je zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości rok 1997 zamknąłby się stratą w wysokości ok. [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 1998 r. PUNU zalecił P. dokonanie zmiany sposobu ewidencjonowania m.in. umowy z M. w celu rzetelnego i prawidłowego sposobu przedstawiania sytuacji finansowej zakładu ubezpieczeń. PUNU nałożył także na P. decyzją z dnia [...] lipca 1998 r. karę w wysokości [...] zł. W 2000 r. ogłoszona została upadłość P. Syndyk masy upadłościowej podjął działania w celu skorygowania zeznania podatkowego za rok 1997 i uzyskania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Po złożeniu przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego i wniosku o stwierdzenie nadpłaty przeprowadzona została u niego kontrola skarbowa. Inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z treścią złożonego przez P. zeznania rocznego za 1997 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. Decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który skargę tę oddalił (sygn. akt III SA 3404/02). Z kolei Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej P. S.A. w upadłości wniosło skargę do Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, iż kwalifikacja umów ubezpieczeniowych nie ma wpływu na ocenę ich skutków podatkowych. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie art.. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wyników kontroli Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Niesporne jest, iż zawarte przez P. umowy, które nazwane zostały umowami reasekuracyjnymi takimi w istocie nie są. Wynika to jasno z ustaleń PUNU. Spór dotyczy tego, jakie są skutki podatkowe tychże ustaleń. Skarżący twierdzi, iż ustalenia PUNU, że omawiane umowy nie odpowiadają cechom umów reasekuracyjnych, bowiem nie przenoszą ryzyka na reasekuratora, a ich celem było zafałszowane wyniku finansowego skutkują uznanie tych umów za nieważne. Nie mogą one zatem wywoływać skutków także na gruncie prawa podatkowego. Wobec tego obniżenie kosztów uzyskania przychodów za rok 1997 było nieuzasadnione i podatnik ma prawo domagać się aby uznano złożoną korektę zeznania podatkowego, w której wykazuje odpowiednio powiększone koszty, a co za tym idzie niższy dochód podatnika i należny podatek. Odmowa stwierdzenia nadpłaty, w takim stanie rzeczy, zdaniem Skarżącego, wiąże się z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego wskutek nieprawidłowego zaliczenia do przychodów kwoty zaksięgowanej jako udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych. Kwota ta bowiem nie została nigdy przez P. faktycznie otrzymana a nawet nie można jej określić jako kwotę należną. Jeśli bowiem uznać umowę reasekuracji za nieważną to P. nie miała roszczenia do M. o zapłatę omawianej kwoty. Dodatkowo Skarżący podnosi, iż PUNU zalecił skorygowanie wyniku finansowego za rok 1997, co jego zdaniem także świadczy o nieważności umowy z M. Z takim twierdzeniem skarżącego nie można się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, iż PUNU nie stwierdził, iż zawarte umowy reasekuracyjne są nieważne a jedynie, że nie są to umowy reasekuracji. Organy podatkowe w uzasadnieniu powołanych wyżej decyzji zajęły takie samo stanowisko. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wymagającym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podjęły one próbę ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków prawnych zachodzących między P. a m.in. M. na podstawie zawartych umów. Oceniając umowy nie należy bowiem opierać się na nazwie umowy, ale badać zgodny zamiar stron. Zdaniem organów podatkowych są to inne umowy o charakterze umów nienazwanych, których treścią jest świadczenie reasekuratora na rzecz P. w roku 1997 oraz świadczenie P. na rzecz reasekuratora w 1998 r. Umowy te zostały wykonane, o czym świadczą zapisy księgowe, w świetle powołanego przez Skarżącego art. 194 Ordynacji podatkowej mające, pod pewnymi warunkami, moc dowodową taką jak dokumenty urzędowe. Umowy te musiały zatem wywołać skutki podatkowe. Ustalając te skutki należało określić wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w rozumieniu prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy za nietrafny należy uznać także zarzut Skarżącego naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyników kontroli przeprowadzonej przez PUNU. Nie wnikając bowiem z zagadnienie związania organów podatkowych ustaleniami PUNU należy zauważyć, iż przyjęły one stanowisko zgodne z ustaleniami PUNU, że umowy o których była wyżej mowa nie są umowami reasekuracyjnymi. Zgodzić się należy natomiast z twierdzeniem Skarżącego, iż ma on prawo złożenia korekty zeznania podatkowego w podatku dochodowym za 1997 r., w której należy wykazać koszty uzyskania przychodów bez pomniejszania o udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych. Jest to logiczną konsekwencją uznania, iż umowy zawarte z reasekuratorami, w tym z M., nie są umowami reasekuracyjnymi. Jednocześnie musi on jednak, zgodnie z treścią zawartych umów o taką samą kwotę powiększyć wysokość przychodów. Zatem wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z tejże korekty będzie identyczna jak wysokość zobowiązania wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania za rok 1997 i wysokość zobowiązania określonego w decyzji inspektora kontroli skarbowej, utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. Tym samym należy uznać za prawidłowe decyzję Urzędu Skarbowego W. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1997 oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. Powyższe oznacza, iż brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić.