III SA 1483/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Sędziowie NSA G. Nasierowska, Asesor WSA S. Golec, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. S., Z. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 698,18 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt osiem 18/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] określającą A. i Z. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 60.216,20 zł zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 13.600 zł, odsetki za zwłokę wynoszące na dzień wydania decyzji kwotę 13.624 zł oraz A. S. wysokość straty poniesionej w 1998r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 259,34 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że A. i Z. S. w złożonym zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków za 1998r. (PIT-33) wykazali łączne dochody w kwocie 198.552,04zł uzyskane z tytułu wynagrodzeń za pracę, działalności wykonywanej osobiście przez Z. S.. Ponadto w zeznaniu tym podano, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez A. S. w spółce cywilnej "D." wykazano stratę w kwocie 1.389,22 zł. W zeznaniu tym pomniejszono dochód o kwoty dokonanych odliczeń z tytułu ustanowionych rent w kwocie 12.000 zł przez Z. S. oraz 22.000 zł przez A. S.. Przy uwzględnieniu pozostałych odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w zeznaniu wykazano należny podatek dochodowy w kwocie 46.616,20 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 12.675,55 zł. W wyniku weryfikacji zeznania zakwestionowano wysokość wykazanej straty z tytułu prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej. W oparciu o ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka "D." zaniżyła przychód o kwotę 1.862,30 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 916,14 zł. W związku z tymi ustaleniami prowadzoną księgę podatkową na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym i określono stratę Spółki w kwocie 518,68 zł. Ponadto zakwestionowano odliczenia z tytułu ustanowionych rent przez Z. S. na rzecz I. D. w kwocie 12.000 zł oraz przez A. S. na rzecz Z. K. i J. K. w łącznej kwocie 22.000zł. W wyniku tej oceny [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] listopada 1999r. określił A. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 60.216,20 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 13.600zł, odsetki za zwłokę oraz stratę z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 259,34 zł. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2000r. Nr [...] decyzję tę utrzymała w mocy. Wyrokiem z dnia 11 maja 2001r. Sygn. akt III SA 603/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2000r. wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowił podstawy do pominięcia odliczeń z tytułu ustanowionych w 1998r. rent. Nie wyjaśniono bowiem rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny ustanowienia rent. Natomiast za dostateczną argumentację do pominięcia dokonanych odliczeń nie mogło zostać uznane wskazanie przez organy podatkowe, iż renty miały charakteru trwałego wobec określenia ich końcowej daty realizacji. W ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, po doręczeniu wyroku, [...] Urząd Skarbowy w R. przeprowadził dowód z zeznań świadków I. D., Z. K. oraz w charakterze strony postępowania A. S. i Z. S.. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie [...] Urząd Skarbowy w R. podtrzymał swoją dotychczasową ocenę w zakresie rozliczenia straty spółki "D." oraz pominięcia odliczeń z tytułu ustanowionych rent na rzecz I. D.. Oceniając całość materiału dowodowego podkreślono, że renta została ustanowiona z inicjatywy Z. S. z przeznaczeniem na pokrycie bieżących kosztów jej utrzymania. W tym samym roku I. D. uzyskała dochody z emerytury w kwocie 7.905,00 zł, które w całości przeznaczyła na wkład budowlany. Świadczyło to w ocenie organu podatkowego I instancji o posiadaniu wystarczających zasobów na pokrycie kosztów utrzymania i nie uzasadniało ustanowienia renty. Z kolei renty ustanowione przez A. S. na rzecz jej rodziców przeznaczone były na pokrycie kosztów leczenia - zakup leków, badania lekarskie. W tym samym roku rentobiorcy posiadali stałe dochody z tytułu rent i emerytury krajowej, posiadali tym samym własne zasoby finansowe. Wobec tego, iż ustanowione renty oparte zostały na umowach zawartych w formie pisemnej bez zachowania formy aktu notarialnego oraz nie zawierały przyczyn ich ustanowienia nie mogły zostać uznane za renty w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 890 § 1 k.c. i nie podlegały odliczeniu od dochodu. Z tą oceną zgodziła się Izba Skarbowa w W.. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A. i Z. S. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne jego zastosowanie oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Podkreślono, że prawo do odliczenia ustanowionych rent ustalone zostało w przepisach art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustanowione renty stanowiły dopuszczalne prawem skorzystanie przez podatnika z przysługujących mu uprawnień. Nie istniały również okoliczności, które mogły wskazywać, że umowy te zostały sporządzone dla pozoru. Ustanowione renty miały swoją przyczynę oraz zostały spełnione. Podkreślono również, iż na tle tego rodzaju odliczeń brak było jednoznacznego stanowiska organów podatkowych oraz jednolitego orzecznictwa sądowego. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na zarzuty w niej podniesione, dotyczące pozbawienia skarżących prawa do odliczenia ustanowionych w 1998r. rent nieodpłatnych. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Ner 90, poz. 416 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1998r. ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust.4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty. Nie budzi wątpliwości, że nie można doszukiwać się innego znaczenia renty niż wynika to z prawa cywilnego (por.: wrok SN z dnia 3 lutego 2000r. Sygn. akt III RN 194/99, OSNIAPiUS 2000, Nr 8, poz.296). Zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku. Umowa renty ma charakter czynności kauzalnej i musi mieć charakter trwały. Każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy odliczeniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli podatnik odliczył kwoty wydatkowane z tego tytułu (wyrok SN z 3 lutego 2000r. Sygn. akt III RN 194/99). Na zasadach określonych w powołanych przepisach nie mogą podlegać odliczeniu świadczenia nie będące rentą (w takim znaczeniu jak to określa art. 903 k.c.) chociażby w umowie tak zostały nazwane. O ich charakterze przesądza bowiem nie nazwa, którą zastosowały strony, ale rzeczywista treść stosunku łączącego strony umowy. Z kolei z art. 906 § 1 i 2 k.c. wynika, że umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym wypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, w drugim - przepisy o darowiźnie. Z materiałów sprawy wynika, że oceniane umowy renty z dnia [...] grudnia 1997r. - zostały zawarte bez wynagrodzenia, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy o darowiźnie. Stosownie do wspomnianych przepisów, a w szczególności art. 890 § 1 k.c. oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania tej formy jest nieważne ( art. 73 § 2 k.c.). Osoba, na rzecz której ustanowiono rentę nie może więc domagać się wypłacenia jej renty. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie ( to jest kwoty renty) zostało spełnione, to umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego (art.890 § 1 zdanie drugie k.c.). [pic] Ponadto warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83 § 1 k.c.). Po przypomnieniu tych ogólnych zasad powołanych również przez organy podatkowe zauważyć należy, iż z zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący bez zachowania przewidzianej formy aktu notarialnego ustanowili w 1998r. trzy renty nieodpłatne: - na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 1997r. zawartej na czas nieokreślony ze zobowiązaniem do przekazania świadczenia w kwocie 12.000zł rocznie przez skarżącego na rzecz I. D.. Renta w tej wysokości została wypłacona w dniu 20 grudnia 1998r. - na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 1997r. na czas nieokreślony ze zobowiązaniem do przekazania świadczenia w kwocie 11.000 zł przez skarżącą na rzecz J. K.. Renta w tej wysokości została wypłacona w dniu 20 grudnia 1998r. - na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 1997r. na czas nieokreślony ze zobowiązaniem do przekazania świadczenia w kwocie 11.000zł przez skarżącą na rzecz Z. K.. Renta w tej wysokości została wypłacona w dniu 20 grudnia 1998r. Umowy renty zawarte zostały w formie pisemnej bez zachowania formy aktu notarialnego i stanowiły zobowiązanie do świadczeń okresowych. Przyrzeczone świadczenia w 1998r. zostały spełnione, co powodowało, iż brak wymaganej formy nie czynił tych umów nieważnymi. Ustanowione renty zawierały też przyczynę (cousa) do ich ustanowienia. Przyczyna ustanowienia rent - pokrycie kosztów utrzymania rentobiorcy, w tym kosztów leczenia. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o zeznania rentobiorców oraz wyjaśnienia skarżących w ocenie Sądu nie podważono istnienia tych przyczyn. Istnienia tych przyczyn nie mogło wykluczać to, iż rentobiorcy posiadali własne źródło utrzymania pochodzące z emerytur i rent z ubezpieczenia społecznego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zawężenie możliwości odliczenia od dochodu jedynie rent o charakterze alimentacyjnym tj. na rzecz osób znajdujących się w niedostatku nie znajduje podstaw zarówno w przepisach Kodeksu cywilnego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania nie wykazano też, że umowy renty zostały ustanowione "dla pozoru". Nie zebrano bowiem materiału dowodowego wskazującego na fikcyjność tych świadczeń. Z przytoczonych powodów należało stwierdzić, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały w rozliczeniu 1998r. przyczyny ustanowienia przez skarżących rent na rzecz krewnych, czym naruszyły w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Ustalone bowiem w toku postępowania podatkowego powody, dla których zostały ustanowione te świadczenia, mieściły się w granicach swobody umów i nie sprzeciwiały się istocie renty w znaczeniu określonym w powołanych przepisach art. 903 i nast. k.c. Z kolei ustalenia organów podatkowych dotyczące określenia przychodów i kosztów spółki "D." nie były kwestionowane w skardze i w ocenie Sądu brak było podstaw do podważenia tej oceny. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.