III SA 1523/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie NSA (del.) Antoni Hanusz, Grzegorz Krzymień, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2001r. oznaczoną numerem [...] w części dotyczącej określenia: • nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000r., • zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za październik i grudzień 2000r. Natomiast uchyliła tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości za miesiąc listopad 2000r. i określiła te należności w niższej wysokości. Podstawą wydania powyższych decyzji były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. w dniach [...].10.2001 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w roku 2000. Ustalono, że Pan S. R. w miesiącach II, III, IV,V,VI,VIII,IX,X,XI i XII 2000 r. (miesiące wystawienia faktur) obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z tytułu czynszu leasingowego przed miesiącem świadczenia usług. Zgodnie z brzmieniem art.19 ust.3 pkt 1 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Obniżenie to nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi. W związku z powyższym – zdaniem organów podatkowych - Podatnikowi nie przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 19 ustawy z dnia 8.O1.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. Ponadto obowiązujący od 1 stycznia 2000 roku art. 19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku nie zachowania terminów przewidzianych w ustawie. Na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002r. Nr [...]podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez nie uwzględnienie w decyzji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowo wystawionej faktury we właściwym okresie rozliczeniowym. Zdaniem skarżącego fakt przedwczesnego obniżenia tego podatku przez podatnika w deklaracji Vat-7 poprzez naruszenie terminu wynikającego z art.19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie pozbawiał go prawa do obniżenia podatku należnego, wywoływał jedynie skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Organ podatkowy zaś wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania czy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obowiązany był uwzględnić to prawo we właściwym miesiącu. Skarżący zarzuca także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.art. 122 i 187 oraz art.121. Wnosi o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę nie uznała zarzutów skargi i wniosła o jej oddalenie. Powołała się na postanowienia art. 21 ust 3b ustawy o podatku od towarów i usług, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia w przypadku dokonania obniżenia podatku przez podatnika z naruszeniem terminów wynikających z ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy w związku z postanowieniami art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. . Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego istotą jest opodatkowanie wartości dodanej powstającej w trakcie obrotu gospodarczego. Określone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zasadniczym gwarantem opodatkowania jedynie tej części wartości towaru lub usługi, która stanowi wartość dodaną powstałą na danym szczeblu obrotu. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, następuje poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej obliczenie zobowiązania. W art. 19 ust. 3 cyt. ustawy ustawodawca określa terminy realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis stanowi, że obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jednocześnie w art.19 ust.3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca wprowadza dodatkowy termin, mianowicie obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Jak wynika z art.19 ust.3b cyt. ustawy tylko w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony . Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art.19 ust.3a, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny tj. nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. Ustawy , nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we właściwym okresie rozliczeniowym. W rozpatrywanej sprawie podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika organ podatkowy winien kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98 i w wyroku NSA w Warszawie z 2003.03.04 sygn.akt III SA 2007/01, że normy art. 19 ust. 3 cyt. ustawy nie można odczytać jako bezwzględnego zakazu uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniej) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3a ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyrokach NSA, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu. Wobec tego, stwierdzić należy, iż organy podatkowe winny dokonać prawidłowego odliczenia podatku, biorąc pod uwagę zaprezentowane wyżej stanowisko. Z tych też względów stwierdzając naruszenie art.19 ust.1 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art.122 i 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U.97r.,Nr137,poz926) na podstawie art.145 § 1, ust.1, lit. a i c, art.152 i art.210 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) w związku z art.97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.