III SA 1530/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Dauter (spr.), Sędziowie NSA A. Hanusz, G. Krzymień, Protokolant A. Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...].05.2002 r. Nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o uldze z tytułu nauki zawodu oddala skargi ic III S A 1530/02 Uzasadnienie! Urząd Skarbowy w G. decyzjami z dnia [...].08.2001r. o numerach [...] i [...] przyznał J. R. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] i [...] z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Izba Skarbowa we W. po wszczęciu postępowania, dwiema decyzjami z dnia [...].01.2002r. stwierdziła z urzędu nieważność decyzji organu I instancji z dnia [...].08.2001r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji Izba stwierdziła, iż Urząd Skarbowy w G. rażąco naruszył przepis art.27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis § 9 ust.3 i 4 w związku z § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu przyznając podatnikowi ulgę. Izba Skarbowa ustaliła, że zarówno J. R. jak i C. R. - wspólnicy spółki cywilnej"B"- nie posiadali wymaganych uprawnień do szkolenia uczniów, zaś H.R.nie była pracownikiem spółki. Na skutek odwołań Minister Finansów decyzjami z dnia [...].05.2002r. [...] i [...] utrzymał decyzje Izby Skarbowej w mocy. W uzasadnieniach swoich decyzji Minister Finansów między innymi podniósł, że w art. 27c ust.2 ustawy ustawodawca wyraźnie określił w jakich przypadkach przysługuje ulga uczniowska: gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest właściciel, przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik spółki. A zatem prowadzenie nauki zawodu przez osobę pełniącą funkcję pełnomocnika firmy "B"nie uprawnia do nabycia prawa do ulgi przez podatnika. W dwóch jednobrzmiących skargach na te decyzje J. R. zarzucił naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.05.1996r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania poprzez nieuwzględnienie powyższego przepisu w rozstrzygnięciu i w konsekwencji nieuwzględnienie, iż osobą prowadzącą przygotowanie zawodowe uczniów może być osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, -art. 120 Ordynacji podatkowej, -art. 121 Ordynacji podatkowej, -art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na stwierdzeniu nieważności decyzji pomimo braku podstaw do uznania, iż obarczona jest ona wadą nieważności. W uzasadnieniach podatnik między innymi podniósł, że jeżeli organ orzeka w zakresie uprawnienia podatnika do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ma konstytucyjny obowiązek uwzględnienia przepisów regulujących tryb prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych, dopuszczających szkolenie uczniów przez pełnomocnika. Strona wskazała przy tym, że nie istnieje żaden prawny wymóg, aby pełnomocnik był pracownikiem przedsiębiorcy , zwłaszcza w sytuacji, gdy pełnomocnik związany jest z przedsiębiorcą małżeńską wspólnością, będąc tym samym na równi z nim uprawnionym do majątku przedsiębiorstwa. Ponadto podatnik przywołał tezy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego z których wynika, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Nie można zatem jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skargi nie są zasadne. Zgodnie z treścią art. 247§ 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej (zwanej u.o.p.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z powyższego zapisu wynika, że organ podatkowy ma obowiązek stwierdzić nieważność decyzji, która rażąco narusza prawo. To samo odnieść należy do pozostałych przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 u.o.p. Ustawodawca uznał więc, że wady określone w omawianym przepisie są tak istotne z punktu widzenia porządku prawnego, że ich eliminowanie musi nastąpić nawet kosztem zasady trwałości decyzji ostatecznych, czy jak w sprawie niniejszej również kosztem zasady zaufania do organów podatkowych. Wydanie decyzji z kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 musi w praktyce zawsze prowadzić do jej wzruszenia. Ustawodawca tylko w jednym przypadku odmawia zastosowania przepisów o stwierdzeniu nieważności, a mianowicie, jeżeli wydanie decyzji w tej sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przypadków w sprawie niniejszej nie zachodzi. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia, jeżeli treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie ( por. min. Wyrok NSA z dnia 17.09.1997r. sygn. Akt III SA 1425 / 96; nie publ.). Za rażące należy nadto uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (por. wyrok SN z dnia [...].03.1994r., sygn. Akt [...] 94; OSNAP 1994, nr 2, poz. 20). W sprawie niniejszej przedmiotem oceny organów podatkowych w trybie nadzoru był przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1 przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym w również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Jednoznaczna i nie budząca wątpliwości treść przywołanego przepisu nie wymienia wśród podmiotów uprawnionych do szkolenia współmałżonka wspólnika spółki cywilnej czy pełnomocnika spółki cywilnej. Mając nadto na uwadze, że decyzja będąca przedmiotem oceny nadzorczej dotyczyła prawa do ulgi, więc wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, decyzja taka nie mogła być zaakceptowana również z punktu widzenia zasady praworządności. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, że w dacie przyznawania prawa do ulgi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulowała w sposób kompleksowy i wyczerpujący krąg podmiotów uprawnionych do ulgi oraz uprawnionych do prowadzenia szkolenia dającego podatnikowi prawo do skorzystania z ulgi. Wbrew odmiennym wywodom skargi, utrzymanie w obiegu prawnym decyzji bezpodstawnie przyznającej ulgę podatkową, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.