III SA 1531/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzje Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia[...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R.z dnia [...] grudnia 2003 r. [...] ; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. , po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2002r Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 1997r. oraz od września do grudnia 1997r.: za marzec 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za kwiecień 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za maj 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za czerwiec 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za wrzesień 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za październik 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za listopad 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł za grudzień 1997r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, odsetki od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł - uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r.: za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł oraz za grudzień w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2002r. stwierdzono, że M. M. prowadził działalność gospodarczą od 1991r. w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży skórzanej, tj. kurtek, kamizelek, kożuchów z tkaniny syntetycznej i będąc opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym prowadził ewidencję dla potrzeb tego podatku. Do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu [...]września 2002r. zeznał, iż nie posiada dokumentów dotyczących zakupów materiałów do produkcji, dowodów sprzedaży ani ewidencji przychodów za 1997r.. Zeznał też, iż wykrojów kurtek dokonywał samodzielnie, a uszycie jednego kożucha lub kurtki zajmowało pracownikowi jeden dzień. W dniu [...] września 2002r. sprostował zeznanie w zakresie brakującej dokumentacji i przedłożył ewidencję przychodów za 1997r. oraz rachunki sprzedaży nr [...] z dnia [...] stycznia 1997r. i nr [...] z dnia [...]lutego 1997r..Potwierdził brak rachunków i dowodów wewnętrznych dotyczących sprzedaży oraz spisu z natury na dzień [...] stycznia 1997r. i [...] grudnia 1997r.. W ewidencji przychodów za 1997r. podatnik wykazał przychód w kwocie [...] zł. Urząd Skarbowy w dniach [...] i [...] października 2002r. przesłuchał w charakterze świadków pracowników M. M. Na podstawie zeznań pracowników zatrudnionych przez niego w 1997r. oraz na podstawie zapisów z kart ich wynagrodzeń Urząd ustalił, że w okresie zatrudnienia osoby te nie korzystały ze zwolnień lekarskich oraz urlopów wypoczynkowych, szyły one odzież skórzaną na akord i otrzymywały wynagrodzenie od ilości uszytych wyrobów. W okresie wiosennym pracownicy szyli kurtki skórzane, a w okresie jesiennym kożuchy EKO, przy czym w ciągu jednego dnia szwaczka szyła jedną kurtkę lub dwa kożuchy. W dniu [...] listopada 2002r. M. M. przedłożył "sprostowania poprzednich zeznań" podpisane przez czterech pracowników, z których wynikało, że uszycie jednej kurtki zajmowało pracownikowi 3-4 dni, kożucha 2-3 dni, a kamizelki 1 dzień. Urząd nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne, ponieważ wcześniejsze zeznania pracowników były zbieżne z zeznaniem M. M. złożonym do protokołu w dniu [...]września 2002r.. Poza tym przedłożone przez podatnika zeznania nie były złożone bezpośrednio w Urzędzie, lecz dostarczone przez niego. Sporządzone były w postaci wydruku komputerowego i zawierały identyczną lub zbliżoną treść. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy kontrolujący uznali prowadzoną przez podatnika ewidencję podatkową za nierzetelną i wadliwą. W oparciu o rachunki sprzedaży nr [...] z dnia [...] stycznia 1997r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 1997r., z których wynikało, że M. M. dokonywał sprzedaży kurtek w cenach [...] zł, [...] zł, [...]zł i [...] zł., Urząd Skarbowy ustalił średnią cenę kurtek na kwotę [...] zł. Cenę sprzedaży kamizelek ustalił w kwocie [...] zł, tj. wg oświadczenia podatnika. Z uwagi na brak dokumentów sprzedaży za 1997r. na kożuchy EKO, cena ich sprzedaży ustalona została na poziomie 1998r. w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę zeznania pracowników odnośnie ilościowej wydajności, stan zatrudnienia pracowników, karty wynagrodzenia (praca na akord), asortyment szytej odzieży, okresy urlopowe Urząd stwierdził, że w 1997r. w firmie podatnika łącznie wyprodukowano [...] szt. kurtek skórzanych, [...] szt. kamizelek oraz [...] szt. kożuchów EKO. Wartość obrotu, jaką osiągnął on z tytułu sprzedaży wyprodukowanej odzieży skórzanej, wyniosła według Urzędu [...] zł. Na podstawie tych ustaleń organ podatkowy wyliczył, że M. M. osiągnął przychód z tytułu dokonanej sprzedaży wyrobów gotowych za okres styczeń - marzec 1997 r. w łącznej kwocie [...] zł, a zatem przekroczył kwotę [...] tys. zł, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydał więc decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, zaległość oraz odsetki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - czerwiec 1997r. oraz wrzesień - grudzień 1997r.. W odwołaniu podatnik zarzucił wydanie decyzji organu I instancji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Nie zgodził się ze sposobem wyliczenia wartości sprzedawanych przez niego wyrobów wskazując algorytm, według którego wartość ta powinna być obliczona. Wskazał na przedawnienie terminu wydania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 1997r.. Izba Skarbowa uwzględniła proponowany przez M. M. sposób obliczenia wartości sprzedawanych przez niego wyrobów. W pozostałej części podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego. Uznała, że postępowanie podatkowe było prowadzone wnikliwie, a decyzja organu I instancji została oparta na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Odnośnie zarzutu przedawnienia stwierdziła, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. została doręczona w dniu [...] grudnia 2002r., a zatem przed upływem terminu, o którym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ustalono bowiem, że [...] Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję o zabezpieczeniu należności VAT Nr [...], a następnie w dniu [...] grudnia 2002r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia Nr/[...], na podstawie którego dokonano czynności zabezpieczenia ruchomości w postaci samochodów TOYOTA CAMRY i FORD TRANZIT. Natomiast w dniu [...] grudnia 2002r. wystawiono tytuły wykonawcze i tego dnia dostarczono kopie tytułów matce zobowiązanego. Tym samym zajęcie zabezpieczające stało się zajęciem egzekucyjnym. W skardze M. M. zarzuca organom podatkowym oparcie się na zeznaniach świadków, które kwestionuje ze względu na ich niezgodność z prawdą, szczególnie, że niektórzy pracownicy odwołali swoje zeznania. Twierdzi, iż organy te nie miały żadnych dowodów, poza tendencyjnymi zeznaniami świadków, świadczących o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej niezgodnie z prawem i dokumentacją. Wyraża pogląd, według którego w niniejszej sprawie powinna być zastosowana metoda porównawcza polegająca na porównaniu jego przychodów z innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność gospodarczą o podobnym rozmiarze, z uwzględnieniem liczby zatrudnionych pracowników. Kwestionuje ustalenie ceny kożuchów EKO na podstawie cen z 1998r.. Wskazuje na nieuwzględnienie sezonowości cen. Podtrzymuje postawiony w odwołaniu zarzut przedawnienia wydania decyzji ostatecznej. Utrzymuje, że nigdy nie doręczono mu dokumentów związanych z postępowaniem zabezpieczającym i egzekucyjnym, a więc nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wykazała uwzględnienie sezonowości cen. Zwróciła uwagę na możliwość zastosowania metody szacunkowej wobec zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej. Wyjaśniła, iż cena kożuchów ECO została przyjęta z 1998r. ze względu na spadek ich cen po roku 1997. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim jako błędne należy ocenić stanowisko, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania nie następuje, jeżeli decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w tej materii przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003r. FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7), według którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tak więc wydanie przez Urząd Skarbowy dnia [...]grudnia 2002r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 1997r. i jej skuteczne doręczenie podatnikowi dnia [...] grudnia 2002r. nie przerwało biegu przedawnienia, ponieważ zostało od niej złożone odwołanie rozpatrzone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r.. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego biegu terminu przedawnienia nie przerwało również postępowanie egzekucyjne, gdyż z akt sprawy wynika, że nie zostało ono wszczęte. Na wszystkich tytułach wykonawczych wystawionych dnia[...] grudnia 2002r. zamieszczona jest informacja o odmowie złożenia podpisu przez ojca podatnika, któremu usiłowano doręczyć te tytuły. W protokole zajęcia i odbioru ruchomości z dnia[...] grudnia 2002r. brak jest podpisu zobowiązanego (jest puste miejsce). Wcześniej zaś matka M. M. odmówiła przyjęcia decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania oraz zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. § 6 tego przepisu stanowi, iż w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne zobowiązanemu doręcza się odpis tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie nie została spełniona żadna przesłanka wskazana w tym przepisie, jako że żaden z wymienionych w nim aktów nie został doręczony zobowiązanemu. Począwszy od decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania przez zarządzenie zabezpieczenia aż po tytuły wykonawcze i protokół zajęcia brak jest skutecznego ich doręczenia skarżącemu. Sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym normują przepisy Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. W myśl postanowień art. 148 tej ustawy pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Natomiast art. 149 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy umieszcza się zawiadomienie na drzwiach mieszkania adresata. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że za skuteczne można uznać doręczenie pisma m. in. dorosłemu domownikowi pod warunkiem podjęcia się przez niego oddania pisma adresatowi i pokwitowania przez tegoż odbioru pisma. Identyczne regulacje dotyczące omawianej materii zawierają art. 42 § 1 i art. 43 kodeksu postępowania administracyjnego, które są stosowane w postępowaniu egzekucyjnym mocą art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle powyższego Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż wyżej wymienione pisma zostały skutecznie doręczone. Zważywszy zaś, iż przytoczony art. 26 § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprost warunkuje skuteczność wskazanych w nim czynności od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie egzekucja nie została wszczęta. Nie mogło też nastąpić przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, jak utrzymuje Izba Skarbowa, jeśli nie istniała w obrocie prawnym decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (za taką jest uważana decyzja nie doręczona) i nie został doręczony tytuł wykonawczy. Skoro więc nie doszło do wszczęcia egzekucji w żadnym z trybów wskazanych w art. 26 § 5 i § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie może być mowy o spełnieniu przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środek egzekucyjny może być zastosowany tylko w postępowaniu egzekucyjnym, ażeby z kolei mogło być ono prowadzone, winno być wszczęte. W odniesieniu natomiast do zarzutów skargi, innych niż przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy uznać je za niezasadne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe udowodniły w sposób wiarygodny, iż podatnik z tytułu dokonanej sprzedaży wyrobów gotowych za okres styczeń - marzec przekroczył kwotę [...] tys. zł, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko skarżącego, jakoby organy orzekające w sprawie oparły się wyłącznie na zeznaniach świadków, nie znajduje potwierdzenia ani w aktach sprawy, ani w uzasadnieniach wydanych decyzji. Wynika z nich, że ustalając obrót z tytułu sprzedaży wyprodukowanych towarów, oprócz zeznań świadków wzięły one pod uwagę również rachunki sprzedaży nr [...] z dnia [...]stycznia 1997r. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 1997r., oświadczenie skarżącego co do ceny kamizelek, stan zatrudnienia, karty wynagrodzenia (praca na akord), asortyment szytej odzieży, okresy urlopowe. Wobec braków w dokumentacji, zakwestionowania księgi podatkowej prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego oraz braku ewidencji sprzedaży i zakupów, o której była mowa w wówczas obowiązującym art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), organy podatkowe zastosowały metodę szacowania. Należy podzielić stanowisko organów obu instancji, iż wystarczającymi dowodami dla ustalenia przychodu z działalności podatnika były wyżej wymienione okoliczności, a więc nie było potrzeby sięgania po informacje dotyczące produkcji w innych firmach o podobnym profilu produkcji. Metoda tzw. porównawcza mogłaby mieć zastosowanie wówczas, gdyby organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami dotyczącymi przychodu w działalności podatnika, a tego rodzaju oszacowanie zawsze łączy się z prawdopodobieństwem popełnienia większego błędu w ustaleniu wielkości przychodu u konkretnego podatnika. Poza tym w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (np. wyrok NSA z dnia 23 maja 2000r. sygn. akt SA/Bk 592/99, LEX nr 43402). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z tego, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub prowadzi ją w sposób nierzetelny. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Jeśli zaś chodzi o ustalenie ceny kożuchów EKO na podstawie cen z 1998r., wobec tendencji spadkowej ich ceny w stosunku do roku 1997r., jak wyjaśnia to Izba Skarbowa, przyjęta wartość nie wydaje się być krzywdząca dla podatnika. Uwzględnienie sezonowości cen również nie budzi wątpliwości, co precyzyjnie wykazała Izba Skarbowa chociażby w odpowiedzi na skargę. Dopuszczenie dowodu z zeznań świadków złożonych w toku kontroli skarbowej, pomimo kwestionowania ich wiarygodności przez podatnika, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób racjonalny i logiczny wyjaśniły powód, dla którego zeznaniom tym przyznały moc dowodową oraz przyczynę odmowy przyznania takiej mocy później przedłożonym oświadczeniom kilku pracowników. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono ze względu na treść art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie taki wniosek nie został złożony. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.