III SA 1575/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Sędziowie WSA Ewa Radziszewska-Krupa, NSA (del.) Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Michał Gawryś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2004r. sprawy ze skargi [...] Banku S. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.988 zł 90 gr (jeden tysiąc dziewięćset osiemdziesiąt osiem 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) stwierdza, że decyzja nie może być wykonana Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2001r. [...] Bank S. w Z. złożył korekty zeznań rocznych CIT-8 i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. dla Banku S. w Z. w kwocie 63.632 zł i dla Banku S. w W. w kwocie 35.815zł. W złożonych korektach Bank zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.502,65zł (w BS Z.) i o kwotę 53.596,27 zł (BS W.), które według przedłożonych wyliczeń sfinansowane zostały przychodem z dopłat do kredytów preferencyjnych. Podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1, pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.,) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) - dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach - będące dotacją budżetową w rozumieniu przepisów art. 69, ust. 4 pkt 4 ustawy o finansach publicznych - wolne były od podatku dochodowego. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty przez [...] Bank S. w Z.. Stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) otrzymane przez bank dopłaty stanowią przychód w dacie otrzymania, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1999r., wolny był od podatku. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14. Mając na względzie ww. przepisy Urząd uznał, że otrzymane przez Bank dopłaty stanowiły przychód, który był wolny od podatku, a koszty sfinansowane tymi dotacjami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy ww. decyzję organu I instancji. Jednakże w ocenie organu odwoławczego stanowisko Urzędu Skarbowego, iż ww. dopłaty były dotacjami z budżetu państwa, wolnymi od podatku dochodowego nie znajduje podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych i zostało przyjęte z pominięciem analizy charakteru i podstawy tych dopłat oraz przepisów prawa określających sposób i źródło ich finansowania. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje zwolnienie od podatku dochodowego dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Rozpatrując wniosek strony, należało więc przede wszystkim rozważyć, czy otrzymane przez ww. Banki dopłaty do oprocentowania kredytów, stanowiły dotacje objęte tym zwolnieniem. Otóż z art. 69 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych wynika, że dotacjami są podlegające szczegółowym zasadom rozliczenia, wydatki budżetu państwa przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie. Tą odrębną ustawą jest w tym przypadku ustawa z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania do niektórych kredytów bankowych (Dz. U., Nr 13, poz. 60 z późn. zm.), która ustala zasady udzielania dopłat na cele wyszczególnione w art. 1 ust. 1, realizowanych ze środków budżetu państwa określonych w ustawie budżetowej (art. 1 ust. 2), natomiast szczegółowe zasady, zakres i tryb udzielania przedmiotowych dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze określone zostały, na podstawie art. 8 ww. ustawy, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 lutego 1995r. (Dz. U. Nr 19, poz. 92 z późn. zm.). Zwolnienie podatkowe dotyczące dotacji, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmuje zatem wyłącznie dopłaty realizowane na tych zasadach, gdyż jako wydatki budżetu państwa podlegające szczegółowym zasadom rozliczania, stanowią one dotacje w rozumieniu art. 69 ust. 4 ww. ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych. Z akt sprawy, a konkretnie umów, na podstawie których [...] Bank Regionalny Spółka Akcyjna w L. upoważniła BS w Z. (umowy z dnia [...] sierpnia 1996r. i [...] września 1996r.) i BS w W. (umowa z dnia [...] czerwca 1997r.) odpowiednio do pobierania dopłat do oprocentowania kredytów udzielanych na cele rolnicze, do zastosowania lub zwiększenia dopłat do oprocentowania kredytów lub zrestrukturyzowanych zadłużeń powstałych z tytułu kredytów udzielonych tylko ze środków Banku S. oraz do udzielania kredytów na cele rolnicze, wynika - wbrew ustaleniom przyjętym przez Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji - iż w każdym z tych przypadków dopłaty te finansowane były ze środków własnych Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposób ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 z późn. zm.). Umowy te jednoznacznie określają to rozporządzenie, jako podstawę do dokonywania przedmiotowych dopłat przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W umowie z dnia [...] września 1996r. zawartej przez [...] Bank Regionalny Spółkę Akcyjną w L. i Bank S. w Z., określającej warunki i tryb przekazywania i rozliczania dopłat do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na cele rolnicze, strony umowy powołały się (w § 2) na przepisy ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych i rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lutego 1995r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze, jednakże określiły w ten sposób jedynie zasady i warunki udzielania kredytów przez Bank S., a nie zasady, zakres i tryb udzielania dopłat do oprocentowania kredytów na cele rolnicze przez Agencje Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W umowie tej wskazano również (w § 3), iż źródłem finansowania tych dopłat są środki własne Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przy realizacji ww. dopłat Agencja ta nie była więc pośrednikiem, w przekazywaniu środków budżetowych (dotacji) na rzecz określonych Banków, natomiast udzielała, w ramach własnych zadań, określonej pomocy finansowej w formie dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, przeznaczając na ten cel własne środki, działając jako państwowa osoba prawna, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.) i odpowiednio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r. w sprawie szczegółowych kierunków działań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz sposób ich realizacji (Dz. U. Nr 16, poz. 82 z późn. Zm.). Dopłaty realizowane w ten sposób, a więc pokrywane z przychodów Agencji, do których - zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. - oprócz środków budżetowych określonych corocznie w ustawie budżetowej, należą środki pochodzące z oprocentowania rezerw obowiązkowych odprowadzanych przez banki do Narodowego Banku Polskiego, odsetki od lokat bankowych, środki uzyskane w ramach bezzwrotnej i kredytowej pomocy zagranicznej oraz inne wpływy, nie stanowiły zatem dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych, a więc nie były zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 14 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Stwierdziła, że w ramach wykonywanych czynności bankowych Bank udziela również kredytów preferencyjnych dla rolnictwa, które objęte są dopłatami finansowymi ze środków: - budżetu państwa - w przypadku dopłat stosowanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. i aktów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 lutego1995r., które zgodnie z § 1 i 3 udzielane są na dopłaty do kredytów zaciągniętych przez krajowe podmioty gospodarcze prowadzące produkcję rolniczą, jeżeli kredyty te przeznaczone są na wymienione w tym przepisie zadanie, - środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa - w przypadku dopłat stosowanych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 grudnia 1993r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 1994r., Nr 1, poz. 2 z późn. zm.) i aktu wykonawczego do tej ustawy, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 stycznia 1996r., które przeznaczone są m. in. na: - inwestycje w rolnictwie, przetwórstwo rolno - spożywcze oraz usługi na rzecz rolnictwa (§1, ust. 1). - poprawę struktury agrarnej, tj. kupno nieruchomości i urządzanie gospodarstw rolnych oraz urządzanie nieruchomości rolnych, dzierżawionych w okresach wieloletnich (§ 2). - przedsięwzięcia tworzące nowe miejsca pracy w rolnictwie, przetwórstwo rolno - spożywcze i usługi na rzecz rolnictwa (§ 3). Zdaniem strony skarżącej porównanie zakresu przedmiotowego kredytów preferencyjnych objętych dopłatami wskazuje jednoznacznie, że w zależności od rodzaju dopłaty dokonywane są albo ze środków budżetowych (kredyty obrotowe wymienione w punkcie 1) albo ze środków własnych Agencji (kredyty inwestycyjne wymienione w punkcie 2). Ze środków Agencji nie mogły być więc stosowane dopłaty do kredytów obrotowych, tj. udzielnych na cele wymienione w ustawie z dnia 5 stycznia 1995r. ponieważ ich udzielanie nie należało w 1999r. do zadań Agencji. Zasady, warunki oraz tryb przekazywania dopłat określony został w odrębnych umowach zawartych pomiędzy Bankiem G. S.A. a [...] Bankiem Regionalnym S.A. tj. w: - umowie z dnia [...] września 1996r. - w celu realizacji umowy z dnia [...] marca 1995r. pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a B G. S.A. - określone zostały warunki oraz tryb przekazywania oraz rozliczania dopłat do oprocentowania kredytów udzielonych na podstawie ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych. - umowie z dnia [...] czerwca 1997r. - na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 1997r. pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a Bankiem G. S.A. - ustalone zostały zasady, warunki i tryb przekazywania dopłat ze środków Agencji do oprocentowania kredytów udzielanych na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w rolnictwie, przetwórstwie rolno-spożywczym i usługach dla rolnictwa oraz na przedsięwzięcia tworzące nowe miejsca pracy w działalnościach pozarolniczych. Umowa ta zastąpiła dotychczasowe umowy na poszczególne linie kredytów inwestycyjnych, bowiem wskazano w niej wszystkie kredyty inwestycyjne objęte dopłatami. W oparciu o powyższe umowy w 1999r. Banki otrzymały dopłaty do oprocentowania kredytów w łącznej kwocie odpowiednio 387.484,50 zł i 309.013,21 zł w tym z tytułu kredytów: - udzielonych na cele wymienione w punkcie 1 oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 21 lutego 1995r. - Z. - 132.849,46zł, W. - 125.310,54 zł, - udzielonych na cele wymienione w punkcie 2 i na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 30 stycznia 1996r. Z. - 254.635,04 zł, W. - 183.702,67 zł. Reasumując strona stwierdziła, iż brak oceny stanu faktycznego spowodował, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 29 grudnia 1993r. i akty wykonawcze do tej ustawy, co stanowi naruszenie art. 120, 121 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za uzasadnioną. Przed przystąpieniem do wskazania przyczyn jej uwzględnienia, należało podnieść, iż uregulowania prawne w zakresie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegały wielu kolejnym zmianom. Początkowo zwolnienie to obejmowało dochody z podmiotowych dotacji uzyskiwanych z budżetu państwa i budżetów samorządowych oraz państwowych i samorządowych funduszy celowych. Od 1 stycznia 1995r. zawężono je tylko do dotacji otrzymanych na tworzenie rezerw państwowych i gospodarowanie tymi rezerwami oraz w związku z umowami zawartymi na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie w okresie od 1 stycznia 1997r. do końca 1998r. rozszerzono je dodatkowo na dotacje do sfinansowania kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Ustawą z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) nadano omawianemu przepisowi nową treść, obejmując zwolnieniem "dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego". Po rocznym okresie obowiązywania przepis ten został kolejny raz zmieniony (ustawą z dnia 20 listopada 1999r. - Dz. U. Nr 95, poz. 1101), poprzez uzupełnienie powyższego tekstu o następujące wyłączenie: "z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach". Niewątpliwie przedsiębiorcy uprawnieni do preferencyjnych kredytów są beneficjentami pomocy ze środków publicznych z woli państwa, realizującego określone cele gospodarcze. Pomoc ta ma swój wymiar społeczny i ekonomiczny, co jednak samo przez się nie może rodzić skutków prawnopodatkowych. Wskazać także należy, że nie jest sporne między stronami, a co zostało wyrażone w uchwale NSA z 25 sierpnia 2003r. sygn. akt FPS 7/03, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999r. (Dz. U. 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Sądowa kontrola wykonywania administracji publicznej, polega na zbadaniu, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego i prawnego sprawy. W ocenie Sądu przede wszystkim organ odwoławczy nie spełnił w sposób należyty swoich powinności w rozpatrzeniu całości sprawy. Być może na taki stan rzeczy miał wpływ fakt, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego to jednak wskazał na całkiem inne uzasadnienie prawne, od tego jakie legło u podstaw odmowy uwzględnienia żądania banku w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Z treści decyzji oraz zgromadzonych w sprawie materiałów przez organy podatkowe wynika, że dla organu odwoławczego kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy miała treść umów zawartych przez Bank. Tymczasem jak uczy nas praktyka sama interpretacja umów bez zgromadzenia i dokonania oceny całego materiału dowodowego, a w szczególności podjętych kroków przez strony, umów i oceny skutków ich wykonania nie może stanowić wystarczającego dowodu do uznania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zasługuje na uwzględnienie. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest treść skargi, a przede wszystkim zarzuty nie uwzględnienia stanu faktycznego, a dotyczące faktu, że w 1999r. Bank otrzymał dotacje, które w świetle ww. przepisów podlegały zwolnieniu oraz te, które z takiego przywileju nie korzystały. Być może takie działanie organu odwoławczego było podyktowane tym, że Izba w braku podobnych zarzutów w odwołaniach, a które znalazły się w skardze, skupiła s wyłącznie uwagę na treści umów. Z kolei takie działanie Izby dawało podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 121, 122, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.