III SA 1620/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi P. w R. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia ... marca 2003r., nr ..., działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (D. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej, jako Ordynacja podatkowa oraz art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 17, 21, 36, 58, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 14, art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powołanej dalej jako ustawa o p.d.p., określił P. w R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości innej niż wskazana w zeznaniu. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że P. w zeznaniu wstępnym o wysokości dochodu osiągniętego za 2000r. CIT-8 z dnia 29 marca 2001r. wykazał przychody w kwocie 1.984.932,68 zł, koszty w kwocie 1.751.723,41 zł i dochody w kwocie 233.209,27 zł, jako wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o p.d.p., ponieważ zostały przeznaczone na cele statutowe. Organ stwierdził natomiast, że podatnik, ustalając wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów: - zawyżył je o zapłacone kontrahentom odsetki za zwłokę, - nie ujął kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań, - zaniżył je o wydatki i koszty sfinansowane otrzymaną dotacją celową. W ocenie organu nie został bowiem spełniony warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o p.d.p. - przeznaczenia dochodu na cele statutowe, mimo iż jednostka P. spełniła drugi z warunków - jej celem statutowym była działalność naukowo-badawcza. Organ podkreślił, że zwolnienie dotyczy dochodu ustalonego na podstawie ustawy o p.d.p. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W jego skład wchodzą zatem wynik finansowy oraz wydatki, które w świetle art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatki i koszty stanowiące równowartość dochodu, przeznaczone na działalność statutową mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p., w innym przypadku dochód podlega opodatkowaniu. Strona skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie, jako niezgodnej z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p. oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo - rozwojowych (Dz. U. z 2001r. Nr 33, poz. 388 ze m.). W uzasadnieniu wyjaśniła, iż dochód został wyliczony zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.d.p., a przeznaczenie go w całości na działalność statutową (rozwój i dofinansowywanie prac badawczych) powoduje, że jest on zwolniony z podatku dochodowego. Na potwierdzenie swego stanowiska zostało powołane pismo Ministra Finansów z dnia ... czerwca 2001r. nr ... . Strona skarżąca odwołała się także do trudnej sytuacji finansowej, która w przypadku zapłacenia wyliczonego przez organ podatku spowoduje likwidację P. w R. . Izba Skarbowa w W., decyzją z dnia ... maja 2003r., nr ..., utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż dochód odpowiadający równowartości wydatków, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.p), kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.p), nie jest wolny od podatku, gdyż został w 2000r. wydatkowany na inne cele niż statutowe. Odsetki zostały wpłacone do pierwszego Urzędu Skarbowego w R., a koszty egzekucyjne związane są z niewykonaniem zobowiązań dotyczących ZUS w R. i firmy R. . W związku z tym dochód stanowiący równowartość ww. wydatków nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p., gdyż nie został przeznaczony na cele statutowe. W świetle tego przepisu wolny od podatku może być dochód ustalony na podstawie art. 7 ust. 2, jeśli zostanie przeznaczony na cel statutowy. Zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 ustawy o p.d.p. - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie zgodnie z zasadą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.p. W przypadku wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, należy ustalić czy są to wydatki związane z celami statutowymi. W sytuacji, gdy okaże się, że dany wydatek nie jest związany z celem statutowym, to będzie podlegał opodatkowaniu. W ocenie Izby na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, gdyż unormowanie to nie dotyczy zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten został w zakresie tego podatku uchylony na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o p.d.p. Ustawodawca nie zaliczył jednostek badawczo-rozwojowych do zwolnionych na podstawie art. 6 tej ustawy, pominął je również w art. 40 ust. 2 tej ustawy. Jednostki badawczo rozwojowe korzystają natomiast ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p., gdy osiągnięty dochód przeznaczą na cel statutowy. Strona skarżąca w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2003r. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z powodu bezpodstawnego zastosowania interpretacji rozszerzającej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p., nieuwzględnienia w stanie faktycznym art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.p., nieuzasadnionego pominięcia art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Zwróciła się też o zasądzenie kosztów wpisu i wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż jako jednostka badawczo-rozwojowa cały wypracowany dochód przeznaczyła na cele statutowe, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o pd.p. Według podatnika skutkiem ustawowym przeznaczenia całego dochodu na cele statutowe jest przedmiotowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. W skład dochodu weszły również wpłaty odsetek od zobowiązań ZUS i dostawców nie zaliczone do kosztów uzyskania na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.p. Organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie podzieliły zasady ścisłego stosowania cytowanych zapisów i nakazały przeprowadzenie analizy rodzajowej dochodu pod kątem związania z celami statutowymi, gdyż nie wszystkie wydatki mające wpływ na wysokość dochodu mogły zostać przeznaczone na cele, wywodząc swoje stanowisko z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p. Ograniczenie to nie wynika jednak - zdaniem skarżącej - z samej ustawy. W odniesieniu do naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych Skarżąca podkreśliła, że nowelizacja tej ustawy z 2001r. ani nie uchyliła art. 18, ani nie dodała zapisów zawężających albo odsyłających do innych ustaw. Ścisłe stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p. oznacza, że podatnik jest zwolniony od podatku dochodowego wówczas, gdy spełnia przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, co pozostaje w zgodzie z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.). Żadna z wskazanych przesłanek nie zaszła. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p., wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność m.in. naukowo-techniczna w części przeznaczonej na cele statutowe. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią więc koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o p.d.p.), jak również odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o p.d.p.). Z decyzji, zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jak również z utrzymującej ją w mocy, zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. bezsprzecznie wynika, że tych właśnie wydatków nie zaliczyły w koszty uzyskania przychodu organy rozpoznające sprawę. W związku z tym prawidłowe było skorygowanie dochodu jednostki badawczo-rozwojowej, jaką jest P., wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2000r., poprzez określenie na nowo zobowiązania podatkowego tej Jednostki. Argumenty o trudnej sytuacji finansowej jednostki nie mogą być brane pod uwagę, przede wszystkim ze względu na to, że przepisy obowiązującego prawa na to nie pozwalają, a organy administracyjne stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie stanowi rozszerzającej interpretacji art. 17 ust. 4 ustawy o p.d.p. Trudno bowiem zakładać, że w pojęciu celu statutowego (m.in. działalności naukowo-technicznej) P. w R. mieściło się płacenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej oraz kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Jednostki badawczo-rozwojowe, do których należy P. korzystają - jak wskazano w sposób prawidłowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.p., pod warunkiem, że osiągnięty dochód przeznaczą i wydatkują na cele statutowe oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.p.). Niewątpliwym jest, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań nie są podatkiem. Wynika to w pierwszej kolejności z treści przepisów prawa (art. 6, art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Argumenty przemawiające za słusznością tak postawionej tezy znajdziemy również w orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028). W judykaturze przyjmowano, że kwota nadmiernie pobranych odsetek za zwłokę, niewątpliwie zależna od wysokości zobowiązania podatkowego i daty zapłaty tego zobowiązania (podatku), nie jest jednak "podatkiem" w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez podatek rozumie się również w świetle art. art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej także zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy przewidują płatność podatku w ratach, jak również opłaty i inne niepodatkowe należności budżetowe. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.p. w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. Nr 44, poz. 194 ze zm.) przez organy administracyjne. Wprawdzie z przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych (w brzmieniu niezmienionym do dnia 1 stycznia 2003r.) wynika, że jednostki badawczo-rozwojowe są zwolnione z podatków, ale interpretacji tego unormowania - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie można dokonywać w oderwaniu od uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie rację mają organy, które powołują się na treści art. 40 ust. 1 ustawy o p.d.p. Wprowadzenie w życie wyżej wymienionego przepisu od dnia 1 stycznia 1992r. spowodowało uchylenie, z zastrzeżeniem ust. 2, przepisów ustaw szczególnych, przyznających ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniosło przyznane na podstawie tych przepisów ulgi i zwolnienia. W związku z tym szeroko ujęte zwolnienie, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych od dnia 1 stycznia 1992r. nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, za wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie o p.d.p. (np. art. 17 ust. 1 pkt 4). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza również, że ustawa o jednostkach badawczo-rozwojowych nie została wymieniona w art. 40 ust. 2 ustawy o p.d.p., który przewiduje wyjątki od reguły zawartej w ustępie 1, czyli przypadki, w których możliwe jest stosowanie ulg i zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, przysługujących na podstawie przepisów ustaw wymienionych w tym ustępie. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.s.a.