III SA 1621/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędziowie NSA (del.) K. Chustecka, B. Lubiński (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę - Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2002r. Nr [...]Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania Banku Spółdzielczego od decyzji Ministra Finansów Nr [...] z dnia [...] marca 2002r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] lutego 2001r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy ww. decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu decyzji wskazując na treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przywołując treść wyroku SN z [...] czerwca 1995r. sygn. akt [...] stwierdził, że nie każde naruszenie prawa daje możliwość do uchylenia decyzji ostatecznej. Możliwość taką stwarza dopiero "rażące" naruszenie prawa. Naruszenie prawa o rażącym charakterze występuje przede wszystkim wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane "jako akt wydany przez organ praworządnego państwa". Zdaniem Ministra Finansów kwalifikacji tak rozumianego "rażącego" naruszenia przepisów prawa podatkowego nie można przypisać działaniom Izby Skarbowej w W. przy wydawaniu decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...] lutego 2001r. polegającym na nie wyłączeniu w roku 1999r. z opodatkowania podatkiem dochodowym dopłat do kredytów bankowych. Minister wskazując na rozbieżne orzecznictwo NSA w kwestii zwolnienia dopłat do kredytów bankowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. (Dz. U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) podniósł, iż odmienna interpretacja przepisów nie stanowi "rażącego" naruszenia prawa, a co potwierdza m. in. wyrok z 12 grudnia 1988r. sygn. akt III SA 481/88. W wyroku tym stwierdza się, że "rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Gdy przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeśli nawet zostanie ona potem uznana za niewłaściwą (albo, co się częściej zdarza - inna interpretacja zostanie uznana za lepszą, słuszniejszą, albo bardziej racjonalną) nie może być oceniany jako naruszenie prawa "rażące". Jeżeli mamy do czynienia z "rażącym" naruszeniem prawa, to uchybienie prawu ma charakter oczywisty, jasny i bezsporny, nie dopuszczający możliwości odmiennej wykładni, chodzi więc o stwierdzenie ewidentnego błędu, nie zaś o wybór jednej z możliwych do przyjęcia interpretacji. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Ministra Finansów z dnia[...] marca 2002r. Zarzuciła ww. decyzjom: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), które doprowadziło do zawyżenia dochodu Banku, w sytuacji, gdy dochód ten korzystał z przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 14 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r.. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), które doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, dokonania ustaleń sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, oraz z naruszeniem przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji. W ocenie skarżącego Banku, stanowisko Ministra Finansów co do zasady jest słuszne, tj. "rażące naruszenie prawa jest wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa ........)", jednak powołanie się na różne stanowiska Ministra Finansów i rozbieżności w orzecznictwie NSA co do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r.) nie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do "rażącego naruszenia prawa". Zdaniem strony skarżącej wskazując na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu do 31 grudnia 1999r. i po 1 stycznia 2000r. poprzez proste ich zestawienie wynika, że przy wydawaniu decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001r. (Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000r. (Nr [...]), doszło do ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu art. 17 ust 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. doszło do rażącego naruszenia prawa. W ocenie strony skarżącej taka interpretacja ww. przepisu znajduje oparcie także w stanowisku doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym, przy interpretacji przepisów podatkowych należy: "uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego, lecz także moment w jakim dokonuje się wykładni, a więc także elementy dynamiczne wykładni (Ryszard Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa Wydawnictwo C.H. Beck 1995, str.99). Dodatkowo podniosła, że Urząd Skarbowy w S. dnia [...] lutego 2000r. (nr [...]), dokonał urzędowej wykładni tego przepisu i poinformował podatnika, że otrzymane dotacje z budżetu państwa w 1999r. wolne były od podatku dochodowego od osób prawnych. (...). W świetle ww. przepisów na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie wpłyną otrzymane dotacje, ani też wydatki sfinansowane z otrzymanych dotacji". Interpretacja została doręczona podatnikowi [...] lutego 2000r., a Bank w oparciu o tę interpretację sporządził sprawozdanie finansowe z działalności Banku za 1999 r. oraz deklarację CIT 8 - ostateczne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 1999r. Zeznanie roczne zostało złożone przez Bank Spółdzielczy w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] maja 2000 r., zaś późniejsza korekta tego zeznania (pozostająca bez wpływu na niniejsze postępowanie) nastąpiła w dniu [...] czerwca 2000r. Również w dniu [...] czerwca 2000 r., tj. po dokonaniu ostatecznej korekty zeznania rocznego oraz zamknięciu ksiąg rachunkowych - Urząd Skarbowy w S. , zmienił dokonaną przez siebie interpretację, uznając, że: "dopłaty do odsetek od kredytów nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. (...). Po zawiadomieniu podatnika o zmianie interpretacji prawa dokonanej przez Urząd Skarbowy w S. , w dniu [...] sierpnia i [...], [...], [...] września 2000r. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę podatkową i w jej następstwie wszczął postępowanie podatkowe oraz wydał decyzję z dnia [...] listopada 2000r. (Nr [...]), zmieniającą rozliczenie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W ocenie skarżącej zgromadzony materiał w sprawie pozwala stwierdzić, że wydana przez Urząd Skarbowy w S. decyzja rażąco naruszała dyspozycję art. 121 § 1 w związku z art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest ściśle sformalizowanym, odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego (merytorycznego), które nie może być poświęcone ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy w zaskarżonej decyzji występują wady określone w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" to celowi temu jest poświęcone bogate orzecznictwo sądowe, w tym NSA, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96/ONSA nr 3/98, poz. 101). W uzasadnieniu tego wyroku podano, iż w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd o charakterze formalnym, sprowadzającym się do tego, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią, przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko to zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 grudnia 1996 r. sygn. akt IV SA 716/86 (Kpa z orzecznictwem NSA, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego - Warszawa 1995, s- 336). Orzeczenie to dotyczy wprawdzie art. 156 § 1 pkt 2 kpa, ale ze względu na to, iż art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi w omawianym zakresie odpowiednik na gruncie postępowania podatkowego art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. orzeczenie to zachowało swoją aktualność także na gruncie Ordynacji podatkowej. Przyjęcie takiej linii orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z preferowaną w orzecznictwie NSA gramatyczną, językową wykładnią przepisów prawa; zgodnie bowiem ze słownikowym rozumieniem wyrazu "rażący" należy przez to rozumieć dający się łatwo stwierdzić ważny, niewątpliwy, bezsporny por. słownik jęz. polskiego - Warszawa 1993 r. t. III s. 24. Brak jest podstaw do stwierdzenia, iż z takim naruszeniem prawa noszącym kwalifikowaną postać mamy do czynienia w sprawie niniejszej dotyczącej odmowy uwzględnienia dopłat do kredytów bankowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. Sprawa ta była przedmiotem skrajnych rozbieżności w orzecznictwie NSA, a co potwierdza uchwała NSA z 25 sierpnia 2003r. PPS 7/03 (Prak. i Pr. 2003/10/44). W uchwale tej Sąd stwierdził, że Przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). O tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z interpretacją przepisów zdawała sobie także sprawę strona skarżąca, świadczy treść skargi. Oczywiście zarzuty podniesione w skardze mogły mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym, z którego podatniczka nie skorzystała. Prowadzi to do wniosku, że nie można decyzji Izby Skarbowej określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. zarzucić, iż kierując się rozbieżnym orzecznictwem sądowym w sposób rażący naruszyła prawo, a więc zachodziła w niej oczywista sprzeczność między treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Decyzja ta bowiem była następstwem odmiennej interpretacji prawa, a więc przesłanki, która w orzecznictwie sądowym nie jest uznana za wystarczającą do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła istotny sposób przepisy prawa, a w szczególności art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej i z tych względów stosownie do art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.