III SA 1643/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek ( spr. ), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2004 r. sprawy ze skargi G.W.i A. W. na decyzje Izby Skarbowej w W.Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia[...] maja 2003 r. Nr [...] [...]maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] i Nr [...] Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymała w mocy decyzje [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] i Nr [...] w sprawie odpowiedzialności A. W. i G. W. byłych wspólników spółki cywilnej "G" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że powyższe decyzje organów podatkowych zostały wydane po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (na podstawie wyroków z dnia 12 lipca 2002 r. Sygn. akt III SA 376/01 i Sygn. akt III SA 455/01) decyzji Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "G". [...] Urząd Skarbowy w R. po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowych spraw, decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] i Nr [...] orzekł o odpowiedzialności A. W. i G. W. za zaległości spółki cywilnej "G" w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 1999 r. Od powyższych decyzji strony postępowania wniosły odwołania, w których zarzuciły decyzjom organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku uzasadnienia faktycznego, niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł przy wydawaniu decyzji w szczególności niewłaściwe zastosowanie art. 107 w związku z art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniach strony postępowania podniosły, że organ podatkowy przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej nie wziął pod uwagę majątku spółki, obciążając je całością kosztów egzekucyjnych i nakładając na nie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. (zaległość podatkowa powstała we wrześniu 1999 r.), mimo wszczęcia postępowania kontrolnego obejmującego swym zakresem wyłącznie zobowiązania podatkowe za okres luty - sierpień 1999 r. A. W. i G. W. podniosły w odwołaniach, że w postępowaniu podatkowym naruszono ich prawa do brania czynnego udziału w sprawie poprzez zatajenie dokumentów, nieudzielenie lub odmowę udzielenia informacji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strony zarzuciły także zaskarżonym decyzjom naruszenie zasad współżycia społecznego poprzez przerzucenie odpowiedzialności za działanie lub zaniechanie organów podatkowych prowadzących egzekucję na podatnika. W złożonych odwołaniach strony postępowania podniosły także, że zobowiązanie podatkowe spółki zostało ustalone w błędnej wysokości wraz z zaległością powstałą w sierpniu 1999 r. Ponadto skarżące wskazały, że wartość majątku spółki przy założeniu, że egzekucja jest prowadzona rzetelnie była wystarczająca do zaspokojenia całości zaległości. Strony postępowania pismami z dnia [...] maja 2003 r. rozszerzyły zakres odwołań wnosząc o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności o dołączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT dotyczących spółki "G" za miesiące kwiecień 2000 r. i czerwiec 2000 r., a także wyjaśnienie dlaczego wspólnicy spółki uzyskali prawo zbywania zajętych towarów i pozostawali całkowicie poza kontrolą oraz wyjaśnienie na jakiej podstawie uzyskali zgodę na sprzedaż zajętych towarów. Organ wyższego stopnia w uzasadnieniach decyzji stwierdził, że z akt sprawy bezspornie wynikało, że A. W.i G. W. były współwłaścicielkami spółki cywilnej "G" w okresie od 6 czerwca 1995 r. do 30 listopada 1999 r. W ocenie Izby Skarbowej zarzut, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w błędnej wysokości ze względu na to, że w decyzji ujęto zaległość podatkową za sierpień 1999 r. jest niezasadny, gdyż zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem. Fakt, że termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. upływał w dniu [...]września 1999 r. w tym przypadku w ocenie Izby Skarbowej był bez znaczenia. Odnosząc się do zarzutu, iż skarżące zostały obciążone całością kosztów egzekucyjnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy, gdyż organ pierwszej instancji w decyzjach orzekł o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki "G" w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 1999 r. (w decyzji wyszczególniono zaległości podatkowe za poszczególne miesiące i odsetki za zwłokę od tych zaległości - również wyszczególnione za poszczególne miesiące). Decyzje te nie nakładały odpowiedzialności za koszty egzekucyjne. Organ wyższego stopnia wskazał także, że zebrane w aktach sprawy materiały nie potwierdzają zarzutów stron, iż organ podatkowy uniemożliwił im udział w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 200 § 1 tej ustawy, wyznaczył stronom trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] stycznia 2003 r., a zapoznanie się stron z materiałami zebranymi w sprawie zostało utrwalone w protokole spisanym w dniu [...] stycznia 2003 r. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje sytuacji, w której organ podatkowy odstąpi od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno - gospodarcze, jak to przewidywał przepis art. 47 ust. 2 obowiązującej do dnia 31 grudnia 1997 roku ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. itwierdził. Zresztą nie wykazałania kresie., że w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Ur31 grudnia 1997 roku.pień 1999 o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Strony postępowania w dniu [...] czerwca 2003 r. złożyły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wniosły o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia[...] maja 2003 r. Nr [...] i Nr [...], a także poprzedzających je decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. Skarżące podnosząc prezentowane uprzednio argumenty wniosły także o umorzenie postępowań z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik spraw, a w szczególności przepisu art. 51 § 1 i art. 115 § 2 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 115 § 4, art. 123 w związku z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, , , , art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w sentencji decyzji, iż odpowiedzialność solidarna kieruje się odrębnymi prawami, art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika obowiązek miesięcznego rozliczania się z podatku od towarów i usług, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku uzasadnienia faktycznego i nie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione. W konsekwencji zdaniem skarżących został naruszony art. 32 Konstytucji RP. W skardze podniesiono również, że NIP spółki, na który powołują się Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa nie jest NIP-em spółki cywilnej "G", ani żadnego z jej pięciu wspólników. Skarżący wnieśli o łączne rozpoznanie skarg dłużników solidarnych, ze względu na tożsamy stan faktyczny i prawny. W odpowiedzi na skargi, Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie, powołując się na argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarządził na rozprawie połączenie spraw o sygn. akt III SA 1643/03 i sygn. akt III SA 1646/03 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia ich pod jednym numerem sygn. akt III SA 1643/03. Sąd rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem oceny legalności decyzji organu tj. z punktu widzenia zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa według stanu w chwili ich wydania. Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu są rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika - spółki cywilnej z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług. W myśl z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki (§ 4). Na podstawie powyższych przepisów ustawy możliwa jest, zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie spółka cywilna "G" z dniem [...] czerwca 2000 r. uległa rozwiązaniu. Możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku spółki w drodze egzekucji okazały się niewystarczające. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy byli oni wspólnikami spółki cywilnej. Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99, w którym wyraźnie wskazano, że "po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter wyłącznie posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności spółki za jej zobowiązania". Przepis art. 115 § 4 ww. ustawy dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki. Tym samym należy uznać, że przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym przypadku spółki cywilnej. W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Należy ponadto podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, czyli w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w świetle dyspozycji art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa za nietrafny należy uznać zarzut skarżących, że byli wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają wyłącznie za zaległości podatkowe powstałe w okresie, gdy byli wspólnikami, a nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe powstałe w tym okresie z mocy samego prawa. Skarżące wspólnikami w spółce "G" jak wynika z akt sprawy były do końca listopada 1999 r. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne bez wcześniejszego wydania decyzji o wysokości zaległości podatkowych spółki. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać również zarzut skarżących dotyczący naruszenia przepisów art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z których wynika obowiązek miesięcznego rozliczania się z podatku od towarów i usług, a także naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej określającego pojęcie zaległości podatkowej. Odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej powstaje, zgodnie z ogólną regułą odpowiedzialności osób trzecich po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie [...] Urząd Skarbowy w R. decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] i Nr [...] orzekł w sprawie odpowiedzialności A.W. i G. W. byłych wspólników spółki cywilnej "G" z siedzibą w R. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 1999 r., a więc okres gdy niewątpliwie były wspólnikami spółki "G". W myśl przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest odpowiedzialnością solidarną. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących solidarności dłużników (solidarność bierna). Solidarność dłużników jest unormowana w przepisie art. 366 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel zaś może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych od obowiązku spełnienia świadczenia. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Jednocześnie ma charakter odpowiedzialności posiłkowej, gdyż decyzja orzekająca o odpowiedzialności może zostać wykonana dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Na podkreślenie w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, że do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nie jest wymagane uprzednie przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. W ocenie Sądu organ podatkowy był zobowiązany wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sprawie występują. Dopiero po wydaniu takiej decyzji, każdy z byłych wspólników był zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, w przypadku nieuiszczenia należnego podatku, organ podatkowy mógł wskazać, od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty. Takie rozwiązania prawne i ich zastosowanie w niniejszej sprawach nie naruszają art. 32 Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego błędnego numeru NIP, który został podany w rozstrzygnięciach organów podatkowych, Sąd wskazuje, że w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] sprostowano oczywistą omyłkę w tym zakresie. Należy ponadto stwierdzić, że powyższa omyłka nie miała żadnego wpływu na wynik przedmiotowych postępowań. Natomiast wskazane przez strony uchybienia przepisom określającym ogólne zasady postępowania podatkowego dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności art. 123 w związku z art. 178 § 1 Ordynacja podatkowa w ocenie składu orzekającego nie mają wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym wycofanie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Dotyczą one zresztą przede wszystkim prowadzonego wobec spółki "G" postępowania egzekucyjnego. Ocena przebiegu i prawidłowości tego postępowania i udziału w nim skarżących, czego w dodatkowych pismach procesowych domagają się skarżące, nie mieści się w granicach rozpoznawanych spraw, których przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej na osoby trzecie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia przepisów postępowania dają podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu tylko wówczas, gdy mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu Sąd nie stwierdził. Zresztą nie wykazały go również skarżące. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.