III SA 1649/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA J. Rudowski, Sędzia WSA G. Nasierowska, Asesor WSA S. Golec (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S. S., [...] - Handel Hurtowy w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił S. S. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1996 r. oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że podatnik odliczył od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z dwóch faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" I. J. z L. ul. [...]. Z dokumentów otrzymanych przez inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynikało, że I. J. w okresie, którego dotyczyła decyzja nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym inspektor w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że S. S. na podstawie § 54 ust.1 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. J.. Ponadto inspektor przy wydawaniu decyzji dysponował kopią decyzji Izby Skarbowej w P., którą izba utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej, w której organ kontroli skarbowej stwierdził w stosunku do innego podmiotu, którego dane utajniono, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]" I. J. z L.. S. S. nie wniósł odwołania od decyzji inspektora kontroli skarbowej. W dniu [...] października 2000 r. pełnomocnik S. S. wniósł do Urzędu Kontroli Skarbowej podanie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] grudnia 1999 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) W uzasadnieniu podania pełnomocnik pana S. powołał się na fakt, że w sprawie ujawnione zostały nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji potwierdzające, że I. J. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W swoim podaniu strona powołała się na: - pismo I. J. z dnia [...] września 2000 r., w którym informuje ona S. S., że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w L. w sprawie autentyczności zgłoszenia VAT-1 złożonego przez I. J. w dniu [...] listopada 1995 r., zostało umorzone i w związku z tym jej zdaniem brak jest podstaw do kwestionowania faktu dokonania przez nią zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług - pismo Prokuratury Rejonowej w L. z dnia [...] sierpnia 2000 r., w którym prokuratura poinformowała I. J. o umorzeniu postępowania przygotowawczego - pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2000 r., w którym inspektor poinformował I. J. o tym, że w związku z umorzeniem przez prokuraturę postępowania przygotowawczego może ona odebrać zabezpieczone zgłoszenie VAT-1 W dniu [...] listopada 2000 r. organ kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie. W toku postępowania inspektor uzyskał kopię postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. o umorzeniu postępowania w sprawie sfałszowania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 wystawionego w imieniu I. J.. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w toku prowadzonej kontroli skarbowej przedstawiono prokuraturze kopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-1 z odciskiem pieczęci Urzędu Skarbowego z datą [...] listopada 1995 r. potwierdzającym złożenie zgłoszenia przez I. J. z jednoczesną informacją, że zachodzi prawdopodobieństwo sfałszowania tego dokumentu. W toku postępowania przygotowawczego prokuratura poddała przedmiotowy dokument badaniu przez biegłych w celu potwierdzenia okoliczności jego sfałszowania. Powołani w sprawie biegli przedstawili kilka sprzecznych opinii dotyczących autentyczności zgłoszenia VAT-1. Ponadto z uzasadnienia postanowienia wynika, że I. J. w toku postępowania karnego zeznała, że dokonała zgłoszenia w zakresie podatku od towarów i usług na druku VAT-1. Z tych względów wobec braku jednoznacznych dowodów popełnienia przestępstwa postępowanie przygotowawcze umorzono. Po zbadaniu sprawy inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] grudnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe nieznane organowi dowody istniejące w dniu wydania decyzji. Ponadto inspektor stwierdził, że w ocenie organów podatkowych I. J. była niezarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Po rozpatrzeniu odwołania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję inspektora kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu drugiej instancji organ kontroli nie odniósł się w swojej decyzji do przyczyn umorzenia postępowania przygotowawczego przez prokuraturę, które miały związek z rozpatrywaną sprawą. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji organ kontroli skarbowej obowiązany był włączyć do akt sprawy informacje z Urzędu Skarbowego w L. dotyczące rejestracji I. J. jako podatnika podatku od towarów i usług a także materiały z kontroli skarbowej przeprowadzonej u I. J.. W prowadzonym od nowa postępowaniu inspektor kontroli skarbowej włączył do akt sprawy między innymi decyzje w zakresie podatku od towarów i usług wydane w stosunku do I. J. przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W uzasadnieniu tych decyzji inspektor stwierdził między innymi, że w dniu wszczęcia kontroli skarbowej, I. J. oświadczyła, że nie dokonywała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu [...] grudnia 2001 r. inspektor kontroli skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji, która zakończyła wznowione postępowanie. W uzasadnieniu decyzji inspektor powołał się na uzasadnienie decyzji kończących kontrolę skarbową przeprowadzoną u I. J., w których stwierdzono, że w toku kontroli podatniczka przyznała, że nie dokonywała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto w uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że umorzenie postępowania karnego dotyczącego sfałszowania zgłoszenia rejestracyjnego nie jest przesłanką uzasadniającą zmianę decyzji, której dotyczyło wznowienie postępowania. W ocenie inspektora dla rozstrzygnięcia sprawy ma znaczenie również fakt, że I. J. w okresie, gdy wystawiała faktury dla skarżącego nie deklarowała i nie wpłacał podatku od towarów i usług. Od decyzji tej S. S. wniósł odwołanie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji - niewyjaśnienie sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia - pominięcie ustaleń postępowania karnego wskazujących na fakt, że I. J. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego - interpretowanie okoliczności, które nie mogą być wyjaśnione na niekorzyść strony Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję, której dotyczyło odwołanie. W swojej decyzji organ drugiej instancji podzielił argumentację zaprezentowaną w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję tę S. S. w dniu [...] czerwca 2002 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca powtórzyła swoją argumentację zgłoszoną w sprawie w toku postępowania przed organami kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skargi i w niósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie skarżący wnosił o wznowienie postępowania w związku z tym, że w jego ocenie w sprawie ujawniły się nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okolicznością tego rodzaju według skarżącego był fakt, że zakończone postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej nie dało jednoznacznych dowodów na okoliczność, że jego kontrahent nie złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Okoliczność ta zdaniem skarżącego świadczyła o tym, że kontrahent ten miał prawo do wystawiania faktur VAT, które u skarżącego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym w sprawie nie istniały przesłanki do zastosowania § 54 ust. 4 pakt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji należało przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w sprawie rzeczywiście zostały ujawnione nowe fakty wywołujące takie skutki prawne, jakie próbował im przypisywać skarżący w toku postępowania. Zdaniem Sądu zgłoszone przez skarżącego okoliczności faktyczne znaczenia takiego nie miały, gdyż nie można z nich było wywieść wniosku, że kontrahent skarżącego był uprawniony do wystawiania faktur. Zgodnie z treścią § 36 powołanego rozporządzenia faktury mogli wystawiać wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług niekorzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z tym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji należało rozstrzygnąć, czy kontrahent skarżącego był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z treści art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w roku 1995 proces rejestracji podatników podatku od towarów i usług odbywał się poprzez złożenie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego, wydanie podatnikowi przez Urząd Skarbowy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz nadanie mu w formie decyzji numeru rejestracyjnego. Z akt sprawy wynika, że właściwy Urząd Skarbowy nie wydał w stosunku do I. J. decyzji w sprawie nadania numeru rejestracyjnego. Tak więc w sytuacji, gdy w sprawie istnieje wyłącznie budzący poważne wątpliwości co do jego autentyczności, dowód złożenia przez kontrahenta skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego przy jednoczesnym braku dowodów potwierdzających nadanie temu podmiotowi numeru rejestracyjnego, nie można twierdzić, że podmiot ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samo zachowanie kontrahenta skarżącego świadczy o tym, że podmiot ten nie miał zamiaru być podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż podmiot ten nie składał deklaracji na podatek od towarów i usług oraz nie wpłacał tego podatku, mimo że prowadził działalność gospodarczą w znacznych rozmiarach w ramach, której wystawiał faktury VAT zawierające w swej treści kwoty podatku należnego, które nabywcy traktowali jako podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. Ponadto w ocenie Sądu wywodów skarżącego w najmniejszym nawet zakresie nie może uzasadniać nie znajdująca racjonalnego uzasadnienia sytuacja, przedstawiona przez skarżącego której treść sprowadzała się do tego, że I. J. po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego przy milczeniu organu podatkowego w tej sprawie nie interesowała się dalszym losem swojej sprawy i faktycznie ani nie przejawiała woli w uzyskaniu numeru rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług ani też nie zachowywała się jak podatnik tego podatku. Z tych względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że decyzje podjęte w sprawie przez organy kontroli skarbowej nie naruszały prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.