III SA 1655/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, ( del. ), Sędziowie NSA ( del. ) Antoni Hanusz, As. WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. N., A. G. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą Lecznica dla zwierząt w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O.; z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. ; 2) określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku ; 3 ) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżących kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Gminy w A. na podstawie umowy z dnia [...] października 1993r. wynajął W. N. i A. G. budynek mieszkalny i budynek lecznicy wraz z działkami, na których były one wzniesione. Z wykazu nieruchomości złożonego przez wyżej wymienionych podatników, prowadzących "Lecznicę dla zwierząt" wynikało, że posiadają oni 374,80 m² gruntów, 89,90 m² budynków i ich części, innych niż mieszkalne, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 53,30 m² pozostałych budynków lub ich części, które były wykorzystywane na inne cele niż działalność gospodarcza. W decyzji z dnia [...] marca 2003r. Wójt Gminy A. wymierzył "Lecznicy dla zwierząt", bez podawania nazwisk podatników podatek od nieruchomości za budynki zajęte pod działalność gospodarczą o powierzchni 143,20 m² oraz za grunt o powierzchni 374,80 m². W podstawie prawnej został powołany art. 3 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Obydwaj podatnicy podpisali się na potwierdzeniu odbioru wyżej wskazanej decyzji. W. N. i A. G. w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2003r. od powyższej decyzji Wójta - nie kwestionując ani powierzchni gruntów, ani budynków - podnieśli, że nie są podatnikami podatku od nieruchomości, gdyż zajmują lokal użytkowy nie wyodrębniony prawnie w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, który stanowi część nieruchomości gminy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] maja 2003r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) oraz art. art. 233 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu podkreślono, że analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje, że Wójt dokonał prawidłowego wymiaru podatku, natomiast Kolegium z urzędu wiadomo, że odwołujący prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Mieszczą się zatem w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a powołanej przez organ drugiej instancji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do tego przepisu podatnikiem podatku jest spółka nieposiadająca osobowości prawnej, a nie jej wspólnicy. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 30 czerwca 2003r., na powyższą decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnicy, reprezentowani przez radcę prawnego, zwrócili się o uchylenie zaskarżonego aktu i poprzedzającej go decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podnieśli, że ich działalność gospodarcza nie ma charakteru ani spółki cywilnej, ani innej zorganizowanej formy. Lecznicę dla zwierząt prowadzą bowiem na podstawie wpisu do rejestru działalności gospodarczej, we właściwym urzędzie gminy, jako dwie osoby fizyczne. Dlatego też przypisanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze działania w ramach spółki cywilnej jest pozbawione podstaw zarówno faktycznych, jak i prawnych. Podobnie jak działanie Wójta, który w swej decyzji wskazał jedynie nazwę "Lecznica dla zwierząt", zamiast imion i nazwisk podatników. Organy podatkowe naruszyły więc art. 7 § 1 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 k.p.a., gdyż pod pojęciem "Lecznica dla zwierząt" nie kryje się żadna z definicji podatnika wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo w ocenie skarżących, nawet gdyby przyjąć, że decyzja właściwie określała stronę, to i tak pozbawiona byłaby podstaw prawnych, gdyż podatnicy są jedynie najemcami lokali użytkowych stanowiących własność gminy A. Okoliczność tą potraktowano powierzchownie w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty podatników można uznać za częściowo uzasadnione, ale nie mające znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia. Gdyby decyzja Wójta została uchylona i sprawę przekazano by do ponownego rozpoznania, musiałaby zapaść taka sama decyzja zarówno pod względem przedmiotu opodatkowania jak i wysokości podatku. Decyzje w sprawie wymiaru podatku – zdaniem organu - są wydawane tylko i wyłącznie wobec osób fizycznych. Podatnikiem z całą pewnością nie jest "Lecznica", lecz osoby ją prowadzące, które potwierdziły odbiór decyzji własnoręcznymi podpisami. Ponowne doręczanie decyzji tym właśnie osobom byłoby zbędnym wydłużeniem procesu decyzyjnego. Mimo nieprawidłowego wskazania adresata faktem bezspornym jest, że pod nazwą Lecznica i pod wskazanym adresem kryją się lokale będące przedmiotem opodatkowania, wykorzystywane przez ww. osoby. W opinii Kolegium przytoczone w skardze argumenty nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Przedmiotem niniejszej sprawy było bowiem rozstrzygnięcie czy na W. N. i A. G. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu najmu lokalu na potrzeby Lecznicy dla zwierząt. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny - sprawujący kontrolę między innymi zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., w związku art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zwanej dalej przepisami wprowadzającymi – doszedł do przekonania, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że w sprawie nie wyjaśniono w sposób należyty zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwieniu sprawy. Tym samym naruszona została podstawowa zasada, wyrażona w dyspozycji art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej – zasada przekonywania, która jest realizowana dzięki unormowaniu zawartemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwym jest bowiem, że podatnikowi w każdym stadium toczącej się sprawy, a więc również przed organem drugiej instancji, należy podać powody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Trzeba również ustosunkować się do przedstawianych przez niego zarzutów, po to aby, przekonać go o słuszności podejmowanych w toku postępowania czynności oraz podjętych decyzji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie i doktrynie celem zasady przekonywania jest bowiem dążenie do uzyskania akceptacji decyzji przez stronę, co stwarza szansę na to, że nie będzie wnosiła środków zaskarżenia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 432). Nie ulega też wątpliwości, że prawidłowo zredagowane uzasadnienie decyzji - faktyczne i prawne - ma kardynalne znaczenie dla jej realizacji, szczególnie w sytuacji, gdy istnieje spór, co do prawidłowości zastosowanej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji, jak w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w sposób jasny i przejrzysty uzasadnić, dlaczego nie uznał twierdzeń strony skarżącej za prawidłowe oraz dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego (art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84, zwanej dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych). Te działania mają bowiem na celu przekonać podatnika o prawidłowości podejmowanych przez organ działań oraz wzbudzić – stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się także, że uzasadnienie faktyczne i prawne powinno być tak skonstruowane, aby pomiędzy podstawą prawną, a jej uzasadnieniem istniała wewnętrzna spójność (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1999r., sygn. akt III SA 5191/98, LEX nr 38160). Służy temu przede wszystkim prowadzenie postępowania zgodnie z elementarnymi zasadami przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne załatwienie sprawy oraz dokładną ocenę czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu należy podkreślić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie wypełniło powyższych wymogów. Nie odniosło się przede wszystkim w sposób wyczerpujący do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż najemcy lokali użytkowych mieszczących się w budynku stanowiącym własność gminy, nie wyodrębnionych prawnie na podstawie art. 46 § 1 k.c., nie muszą płacić podatku od nieruchomości. Tym samym nie uwzględniło i nie ustosunkowało się do prawidłowej informacji, zawartej w odpowiedzi Wójta Gminy A. na odwołanie podatników, iż skarżący użytkują zgodnie z umową budynek "Lecznicy dla zwierząt" wraz z działką, na której jest on usytuowany. W tej kwestii powinny zostać poczynione rozważania w nowej decyzji. Ich brak, także w zaskarżonej decyzji, świadczy o naruszeniu przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd stwierdza, że powołanie się przez organ drugiej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia na niewłaściwy Dziennik Ustaw, nieobowiązujący w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, przy cytowaniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, przeczy dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z unormowania tego wynika, że organ ma obowiązek - oprócz dokładnego wskazania poszczególnych przepisów ustawy, stanowiących podstawę decyzji, co miało miejsce w sprawie - powołać dokładnie źródło publikacji aktu prawnego. Nieprawidłowość tą należy również uzupełnić w nowej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca również uwagę na to, iż co prawda w przepisie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, to jednak w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., rozpoznając sprawę ponownie, będzie miało obowiązek ustosunkować się do zarzutu strony skarżącej, czy prowadzona przez nią działalność gospodarcza przyjęła formę spółki cywilnej, czy też nie. Jest to bowiem istotne z uwagi na konieczność prawidłowego wskazania w nowowydanej decyzji jej adresata. Stosownie, bowiem do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty i oświadczenia składane przez stronę w postępowaniu administracyjnym korzystają z domniemania prawdziwości, jeśli nie są oczywiście sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Kr 638/98, LEX nr 44386). W tym miejscu Sąd pragnie także zauważyć, że nieprawdą jest stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że adresatem decyzji mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa również, oczywiście po spełnieniu prawem przewidzianych wymogów, na osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych (art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W sprawie – wbrew stwierdzeniom organu podatkowego drugiej instancji w odpowiedzi na skargę - nie doszło do definitywnego rozstrzygnięcia czy obowiązek podatkowy ciążył na "Lecznicy dla zwierząt", czy też na osobach ją prowadzących. W tym zakresie przesądzającego znaczenia nie może mieć doręczenie decyzji organu pierwszej instancji obu skarżącym. Wyżej wymienione uwagi należy wziąć pod rozwagę przy wydawaniu nowej decyzji. Ponadto Sąd obliguje organ drugiej instancji do zapewnienia stronie skarżącej czynnego udział w postępowaniu administracyjnym (art. 123 Ordynacji podatkowej), także poprzez wyznaczenie jej siedmiodniowego termin przewidziany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tej instytucji – jak powszechnie wiadomo - jest zapoznanie się podatnika z ostatecznymi wynikami postępowania wyjaśniającego. Wymogu tego – co niezbicie wynika z całokształtu materiału dowodowego sprawy - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. nie wypełniło również w prowadzonym postępowaniu, które jest przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Brak tego rodzaju należy traktować jako istotne uchybienie wpływające na wynik sprawy. Strona skarżąca nie mogła bowiem zrealizować zasady tzw. "ostatniego słowa strony", przewidzianego w art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji. Dodatkowo nieprawidłowość ta uniemożliwia stwierdzenie, że okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu dowodowym – stosownie do treści art. 192 Ordynacji podatkowej - są udowodnione, ponieważ podatnik nie mógł wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy: pierwszej czy drugiej instancji (por. wyroki z dnia: 10 maja 2001r., sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113; 11 lipca 2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, Biuletyn Skarbowy 2002/6/25). W związku z powyższymi uwagami Sąd doszedł do przekonania, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 132 p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 124 i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1, jak również w związku z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających. Narusza ona bowiem wyżej wymienione przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a.. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. Podstawą do wydania postanowienia o zwrocie kosztów postępowania sądowego był przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wprawdzie Sądowi znana jest regulacja zawarta w przepisie art. 97 § 2 przepisów wprowadzających, ale nie odnosi się ona do zwrotu wpisu i innych kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Art. 97 § 2 przepisów wprowadzających ma zastosowanie wyłącznie do wysokości wpisu określonego w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 1995 r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. Nr 117, poz. 563 ze zm.), wydanego na podstawie art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).