III SA 1657/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Sędziowie WSA G. Nasierowska, S. Golec, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie : odmowa uchylenia decyzji o podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a umorzyć postępowanie Decyzją z dnia [...] maja 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2001r. Nr [...] odmawiającą uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2000r. odmawiającej J. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J. K. wystąpił z wnioskiem z dnia [...] lipca 2000 r. do Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] września 2000r. nr [...] odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, iż brak jest podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. J. K. korzystając z prawa do zaskarżenia decyzji organu I instancji, pismem z dnia [...] października 2000 r. odwołał się do Izby Skarbowej w L. Organ podatkowy II instancji, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] marca 2001 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w G. Następnie J. K. zwrócił się do Ministra Finansów, z wnioskiem z dnia [...] lipca 2001 r. o uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 253 ustawy - Ordynacja podatkowa. Powyższy wniosek, przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...], został skierowany do załatwienia we własnym zakresie do Izby Skarbowej w L. , która po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy decyzją z dnia [...] września 2001 r. nr [...] odmówiła zmiany, w trybie art. 253 ustawy -Ordynacja podatkowa, ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2001 r. Od powyższej decyzji J.K. pismem z dnia[...] marca 2000 r. odwołał się do Ministra Finansów. W uzasadnieniu odwołania zażądał zmiany decyzji z dnia [...] września 2001 r. i umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto ponownie zakwestionował prawidłowość wymiaru podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych. Nie podzielając zarzutów podnoszonych w odwołaniu Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 253 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że postępowanie w tym trybie nie mogło stanowić kolejnej instancji rozstrzygającej w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Nie dopatrzono się również przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego uzasadniających zmianę lub uchylenie decyzji organów podatkowych odmawiających na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej umorzenia zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. K. , domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż organy podatkowe odmawiając umorzenia zaległości podatkowej pominęły fakt, że zaległość w podatku od towarów i usług powstała z tytułu sprzedaży w 1995r. i 1996r. używanych samochodów. Z tytułu tej sprzedaży była obliczana i odprowadzana opłata skarbowa – czego we właściwym czasie organy podatkowe nie kwestionowały. Ponadto określając wysokość należnego podatku od towarów i usług pominięto treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustanawiającego przesłanki do zwolnienia od opodatkowania używanych towarów. Nie uwzględniono również jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej trudnej sytuacji finansowej skarżącego, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów poinformował, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003r. Sygn. akt I SA/Łd 719/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] odmawiającej J. K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, o której zmianę lub uchylenie wnoszono w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej. Po tym wyroku Izba Skarbowa w L. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i i przekazała sprawę złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z tych względów zmodyfikował wcześniejszy wniosek w przedmiocie skargi wnosząc o umorzenie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. stanowił, że decyzja ostatecznej na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżący powołując się na ten przepis domagał się uchylenia lub zmiany ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2001r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Skarga na decyzję wydane w tym trybie odmawiające uchylenia lub zmiany tej decyzji została złożona w dniu [...] czerwca 2002r. Równocześnie z wnioskiem o wszczęcie postępowania o zmianę lub uchylenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej skarżący zaskarżył tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów art. 21 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) Po złożeniu skargi na decyzję Ministra Finansów podjętą na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003r. Sygn. akt I SA/Łd 719/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2001r. tj. decyzję ostateczną o zmianę lub uchylenie, której wnoszone w rozpoznawanej sprawie. Sąd dopatrzył się bowiem, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości, iż decyzja o zmianę lub uchylenie, której wnoszono po złożeniu skargi została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto kierując się ocena prawną wyrażoną przez Sąd po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia [...] maja 2003r. Nr [...] uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2000r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja ta wywołał ten skutek, że ponownemu rozpoznaniu z zachowaniem toku instancji poddany zostanie wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł w oparciu o przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym stało się zbędne rozstrzyganie w sprawie odmowy uchylenia lub zmiany tej samej decyzji ostatecznej, która po złożeniu skargi została wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym bardziej, że w sprawie toczy się postępowanie podatkowe, które doprowadzi do ponownego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Z tych względów postępowanie w sprawie złożonej skargi na decyzję odmawiającą uchylenia lub zmiany decyzji wyeliminowanej w innym postępowaniu z obrotu prawnego już po złożeniu skargi podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Stosownie bowiem do przepisu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania polega na jego przerwaniu, uchyleniu wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (por.: W. Chruścielewski: Glosa do wyroku NSA z dnia 23 listopada 1995r. Sygn. akt SA/Kr 85/95 publ. Palestra 1997r. Nr 3-4 s. 256). Powodem umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Dwa zdarzenia powodujące bezprzedmiotowość postępowania zostały expressis verbis (pkt 1 i 2) wymienione w treści powołanego przepisu art. 161 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bezprzedmiotowość postępowania może wynikać również z innych powodów. Istotne jest, że przyczyną umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego może być jedynie zdarzenie zaszłe w toku postępowania tzn. takie, które nie istniało przed jego wszczęciem, a wystąpiło dopiero w toku rozpoznawania skargi. (por. J.P. Tarna Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Wyd. Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004r., str. 235). Zwrócić ponadto należy uwagę, że przesłanka bezprzedmiotowości postępowania" wprowadzona w omawianym przepisie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest nowym rozwiązaniem w stosunku do mającego zastosowanie do 31 grudnia 2003r. w sprawach skarg na decyzje administracyjne przepisu art. 355 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepis ten dopuszczał bowiem umorzenie postępowania w wypadkach gdy wydanie wyroku stało się zbędne lub było niedopuszczalne. Z kolei przesłanka "bezprzedmiotowości postępowania" uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego wprowadzona została w jednolicie brzmiących przepisach art. 105 § 1 k.p.a. oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Na gruncie tych przepisów postępowania uznaje się bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania administracyjnego, czyli że od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania (por. Z. Janowicz – Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz. Wyd. Naukowe PWN, Warszawa – Poznań 1995r. str. 255; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r., str. 688 wraz z powołanym orzecznictwem sądowym.). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie sądowo administracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpią w następstwie, których przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. O bezprzedmiotowości postępowania w rozpoznawanej sprawie decyduje to, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 253 Ordynacji podatkowej tj. w trybie umożliwiającym zmianę lub uchylenie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji podatkowej. Jedynym zatem celem tego postępowania było doprowadzenie do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2001r. Po złożeniu skargi tj. w toku toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego – wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003r. Sygn. akt I SA/Łd 719/01. Nie istniał zatem przedmiot postępowania – decyzja ostateczna na mocy której strona nie nabyła prawa, która mogła być uchylona lub zmieniona w trybie i na zasadach określonych w art. 253 Ordynacji podatkowej. Wszczęte zatem na wniosek skarżącego postępowanie w tej sprawie nie mogło doprowadzić po wyeliminowaniu z obrotu prawnego tej decyzji do innego rozstrzygnięcia jak umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości – art. 208 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem decyzja ostateczna o uchylenie lub zmianę, której wnoszono została wyeliminowana z obrotu prawnego i okoliczności ta zaistniała już po złożeniu skargi wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne należało umorzyć na podstawie przepisu art. 161 § 1 pkt 3 i 160 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). s. G. Nasierowska s. J. Rudowski s. S. Golec