III SA 1664/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski ( spr. ), asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2004 r. sprawy ze skarg K. K. i P. M. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - odmowa kompensaty zobowiązań podatkowych oddala skargi , # SWYROK Decyzjami z dnia [...] września 1999r. nr [...] i [...] Urząd Skarbowy W. odmówił dokonania potrąceń zobowiązań podatkowych P. M. i K. K., wspólników spółki cywilnej [...], w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad i grudzień 1998r. w kwocie [...] zł z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności w/w spółki cywilnej wobec państwowej jednostki budżetowej (Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S.), proporcjonalnie do udziałów wynikających z umowy spółki. W jednobrzmiących uzasadnieniach tych decyzji stwierdzono, że zgodnie z art.64 § 2 Ordynacji podatkowej bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw i usług wykonywanych przez tego podatnika. W rozpatrywanych sprawach podatnikiem, któremu przysługuje wierzytelność wobec byłej państwowej jednostki budżetowej jest spółka cywilna [...], a nie P. M. i K. K., na których ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od tych decyzji P. M. i K. K. wnieśli odwołania do Izby Skarbowej w W. Odwołujący zarzucili decyzjom Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów art64 i art139 oraz art. 201 w związku z art 205 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. decyzjami z dnia [...] stycznia 2000r.: Nr [...] w odniesieniu do K. K. i Nr [...] w odniesieniu do P. M. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W. Izba Skarbowa w swych decyzjach podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu pierwszej instancji co do tego, że nie może być dokonane potrącenie podatku dochodowego od osób fizycznych będącego zobowiązaniem wspólnika spółki cywilnej, podczas gdy wierzytelność wobec państwowej jednostki budżetowej przysługuje spółce cywilnej jako podatnikowi. Izba Skarbowa wywodziła, iż przepis art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Zdaniem Izby Skarbowej takie potrącenie byłoby możliwe w podatku od towarów i usług, gdyż w tym wypadku spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku. Natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, to potrącenie wierzytelności spółki cywilnej nie jest możliwe z uwagi na brak wzajemności wskazanej wierzytelności. Izba Skarbowa wskazała przy tym, iż należy zasadniczo odróżniać prawa obowiązki, których podmiotem jest jeden ze wspólników od praw i obowiązków, których podmiotem jest spółka, czyli wszyscy wspólnicy. W jednobrzmiących skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. K. i P. M. podnieśli wobec decyzji Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 64 § 1 w związku z art. 64 § 2, art. 139 oraz art. 201 w związku z art. 205 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i jednocześnie solidarnymi wierzycielami Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w S. Wywodzili przy tym, że stosownie do art. 367 Kodeksu cywilnego każdy ze wspólników może żądać zaspokojenia wierzytelności na swoją rzecz. Skarżący wskazali również na przewlekłość postępowania podatkowego, niezasadne jego zawieszenie przez Urząd Skarbowy oraz wydanie decyzji bez podjęcia zawieszonego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 139 i nast. oraz art. 205 Ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w jej decyzjach. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że wierzytelność jak i cały majątek spółki cywilnej stanowi współwłasność łączną wspólników, co oznacza, iż jest to majątek wyodrębniony od majątków osobistych wspólników. Zgodnie bowiem z art. 863 Kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Także wierzyciel wspólnika, w czasie trwania spółki, nie może żądać zaspokojenia z udziału wspólnika we wspólnym majątku spółki, ani z udziałów w poszczególnych składnikach tego majątku. Oznacza to również, że wspólnik jako dłużnik nie może pokryć swego osobistego długu udziałem we wspólnym majątku spółki. Niewątpliwie zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest osobistym zobowiązaniem wspólnika i nie może być ono pokryte z udziału we wspólnym majątku spółki, jakim jest wierzytelność nabyta w czasie trwania spółki cywilnej. Po połączeniu skarg do wspólnego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2001r. sygn. akt III SA 429/00 uchylił zaskarżone decyzje. W pierwszym zdaniu uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż "skarga okazała się bezzasadna", po czym - w dalszych wywodach - uznał stanowisko organów podatkowych co do niemożności potrącenia podatku dochodowego od wspólnika spółki cywilnej z wierzytelności tej spółki wobec państwowej jednostki budżetowej za błędne. Wskazując na przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) Sąd uznał wspólników spółki cywilnej za podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd uznał, że każdy ze wspólników spółki cywilnej stosownie do jego udziału, mógł wystąpić o dokonanie potrącenia, przewidzianego w art. 64 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa była wzajemna, bezsporna i wymagalna. Po rozpatrzeniu rewizji nadzwyczajnej wniesionej od tego wyroku przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 marca 2003r. Sygn. akt III RN 40/02 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy stwierdził, iż zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które obciążają wspólnika spółki cywilnej, nie podlegają potrąceniu z wierzytelnościami tej Spółki wobec państwowych jednostek budżetowych, o których mowa w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd Najwyższy podzielił ocenę wyrażoną w zaskarżonych decyzjach podatkowych, co do braku podstaw zastosowania w rozpoznawanych sprawach przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. Zgodnie z art. 39317 k.p.c. w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skład orzekający w tej sprawie jest związany przedstawioną wyżej wykładnią prawa, dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2003r. Sygn. akt II RN 40/02. Z tych względów Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego art. 64 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W przepisie tym stanowi się po pierwsze, że bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe, w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnych bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług, wykonanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, po drugie, że następuje to "pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności". Z treści tego przepisu, a zwłaszcza zacytowanego warunku, w którym expressis verbis określa się (a raczej podkreśla wobec poprzedzającego kontekstu pierwszej części przepisu) tożsamość podatnika i jego wierzytelności - wyraźnie wynika, że potrącenie maże być dokonane tylko przez podatnika, który dysponuje określoną wierzytelnością. Jeżeli w sprawie chodzi o zobowiązania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych nie ulegało wątpliwości, że skarżący (indywidualnie określone osoby fizyczne - według nomenklatury ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, por. zwłaszcza art. 1 i art. 3 tej ustawy) byli tymi podatnikami, to możliwość zastosowania potrącenia określonego w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, byłaby dopuszczalna tylko w stosunku do określonej w tym przepisie wierzytelności, która przysługuje każdemu z podatników. Tymczasem przedstawiona przez podatników do potrącenia wierzytelność - co także w sprawie było bezsporne - nie była wierzytelnością żadnego z nich, lecz należała do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej. Nie zachodziła wymagana w art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej tożsamość podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku i podmiotu uprawnionego z tytułu określonej wierzytelności. Na tle tej regulacji nie ma podstaw do przyjęcia, ze zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obciążające osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki cywilnej może być potrącone z wierzytelnością, która nie należy do tego podatnika (nie pozostaje w jego dyspozycji), lecz należy do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej. Chociaż bowiem spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, to jednak funkcjonuje w określonej przepisami Kodeksu cywilnego (por. art. 860-875) strukturze, wyodrębniającej ją od statusu poszczególnych wspólników. Z punktu widzenia występującego w sprawie zagadnienia prawnego istotne jest zwłaszcza zwrócenie uwagi na to, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). Do uwzględnienia skargi nie mogły w tej sytuacji doprowadzić podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 139, art. 201 w związku z art. 205 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż nie podejmują zawieszonego postępowania przez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji naruszył zasady postępowania, nie miało to jednak ostatecznie wpływu na wynik sprawy, o którym decydowało właściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd uznał, iż naruszenie w tym zakresie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie tych przepisów po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy należało na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi złożone skargi oddalić.