III SA 1710/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia A. Hanusz, Sędziowie K. Chustecka (spr.), J. Sokołowska, Protokolant G. Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Zakład [...] "D." - D. P. na decyzje Izby Skarbowa w W. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lata 1995 - 1999 oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami wydanymi na podstawie art. 233 § l, art. 21 § 3, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 34 ust. l, art. 35 ust. l pkt l, art. 36 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 ze zm.), uwzględniając ocenę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.X.2001 r., sygn. akt III SA 1349/00 - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 1999r. znak [...] w sprawie określenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za lata 1995, 1996, 1997, 1998 i miesiące od stycznia do czerwca 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę . W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli ustalono, że Pan D. P. produkuje i sprzedaje zmywacz do paznokci pod nazwą "ziołowy zmywacz do paznokci natłuszczający z witaminą F i naturalnym wyciągiem z ziół". Podatnik dla produkowanego wyrobu określił symbol SWW 1359-9 kwalifikując zmywacz do paznokci w "produktach zielarskich pozostałych osobno nie wymienionych". Na wniosek złożony w dniu 31 maja 1996 r. do Urzędu Statystycznego w R., o sklasyfikowanie tego wyrobu podatnik w tym samym dniu otrzymał odpowiedź, z której wynika, że "ziołowy zmywacz do paznokci z witaminą F" należy sklasyfikować pod symbolem SWW 1359-9 "Produkty zielarskie pozostałe osobno nie wymienione". Produkty zakwalifikowane do symbolu SWW 1359-9 nie są wymienione w załączniku nr 6 "wykaz wyrobów akcyzowych" , a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej zmywacze do emalii i lakierów, w których mieści się zmywacz do paznokci, klasyfikowane są w grupie SWW 1324-443, co potwierdził Urząd Statystyczny w W. pismem z dnia [...] lipca 1999 r. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia przez Inspektora Kontroli zaległości w podatku akcyzowym za poszczególne lata wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja Izby Skarbowej, w której podzielono stanowisko Inspektora w wyniku złożonej skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego została przez Sąd uchylona. Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawę zwróciła się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W. o udzielenie informacji, do jakiej grupy SWW należy zakwalifikować wyrób o nazwie "ziołowy zmywacz do paznokci natłuszczający z witaminą F i naturalnym wyciągiem z ziół", załączając do tego pisma stosowne opinię oraz recepturę tego wyrobu, a także wyciąg z wyroku NSA. W odpowiedzi Wiceprezes Głównego Urzędu Statystycznego w W. pismem z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264) oraz Systematycznego Wykazu Wyrobów ziołowy zmywacz do paznokci, w skład którego wchodzi 55% octanu butylu, 207. octanu etylu, 207. acetonu, 37. oleju rycynowego i 0,2% witaminy F oraz dodatek pojedynczych ziół: nagietka, rumianku, szałwi i (w zależności od rodzaju zmywacza) i gliceryny klasyfikowany był w grupowaniu: PKWiU 24.52.13-00.13 "Zmywacze do emalii i lakierów SWW 1324-443 "Zmywacze do emalii i lakierów". Po zmianach do polskiej klasyfikacji wyrobów i usług wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 26 października 1999 r. (Dz.U. Nr 92, poz. 1045) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 stycznie 2001 r. (Dz.U. Nr 12, poz. 94) w grupowaniu: PKWiU 24.52.13-00.00 "Kosmetyki do manicure i pedicure" w grupowaniu SWW jw. W powołanym piśmie Wiceprezes GUS, stwierdził, iż w niniejszej sprawie prawidłowej odpowiedzi udzielił upoważniony Urząd Statystyczny w W., pismem z dnia [...]-07-1999 r. znak [...]. W związku z potwierdzeniem powyższej klasyfikacji wyrobu Izba Skarbowa stwierdziła, że wyrób ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. l ustawy VAT i decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 1999 r. nie naruszają obowiązujących przepisów prawa. W skardze na decyzje Izby Skarbowej Skarżący wnosi o ich uchylenie, zarzucając tym decyzjom naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art.121§1, 122, 187§1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący zarzuca zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, mającej ustrojowy charakter, zasady zaufania do organów państwa. Ponadto decyzji Izby Skarbowej skarżący zarzuca naruszenie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 26 października 2001 r. Potwierdza, że słusznie zauważyła Izba Skarbowa, że zaklasyfikowanie wyrobu do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta. Jednakże w razie wątpliwości producent powinien zwrócić się do właściwego Urzędu Statystycznego. Skarżący wobec wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji, zwrócił się do właściwego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej, a urząd potwierdził prawidłowość klasyfikacji stosowanej przez [...] D.. Wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia przez Prezesa GUS zagadnienia prawidłowej klasyfikacji wyrobu produkowanego przez [...] D., skarżący zwraca uwagę na stopień skomplikowania tej sprawy, skoro była ona przedmiotem różnych rozstrzygnięć dokonywanych przez właściwe w sprawie statystyki publicznej organy państwowe. Podkreśla, że w momencie powzięcia wątpliwości co do prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji, potwierdzonej przez Urząd Statystyczny w R., zaniechał jej stosowania i od tego czasu uznaje produkowany zmywacz do paznokci za wyrób akcyzowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W poz. 9 tego załącznika wymienione zostały towary o symbolu SWW 1324-4,-5,-6 o nazwie "środki upiększające i wyroby perfumeryjne". W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma rozstrzygnięcie, czy stanowisko organów podatkowych przyjmujących, że produkowany i zbywany przez stronę skarżącą zmywacz do paznokci mieścił się w zakresie objętym punktem 9 załącznika nr 6 jest prawidłowe i zostało należycie uzasadnione. Na tak sformułowane pytanie należy, zdaniem Sądu, udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z zebranego w sprawie materiału wynika bowiem, że organy podatkowe przekonywająco wykazały, iż zmywacz do paznokci klasyfikowany jest w grupie SWW 1324-443 . W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania przy tym z pomocy fachowych jednostek. Stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji SWW podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania i jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych. Przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu, a pismo organu statystycznego, będące opinią statystyczną w sprawie, nie ma waloru decyzji czy postanowienia. Mając wątpliwości co do oceny dokonanej przez Urząd Statystyczny w R. organ kontroli zwrócił się o ich rozstrzygnięcie do Departamentu [...] Głównego Urzędu Statystycznego, przekazanego do załatwienia Urzędowi Statystycznemu, który wydał opinię klasyfikacyjną, określając na podstawie receptury sporządzonej przez stronę skarżącą, że właściwym grupowaniem SWW dla produkowanego zmywacza do paznokci jest symbol SWW 1324-443 "zmywacze do emalii i lakierów "a to zgodnie ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 26 .10.2001r.Sygn.akt III SA 1394/00 wydanym w przedmiotowej sprawie. Sąd ten podzielił wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż zgodnie z przepisami o statystyce publicznej, a w szczególności art. 25 ust. l pkt 6 ustawy w razie, gdy służby statystyki zajmowały niejednolite stanowisko, występujące w ich stanowiskach rozbieżności powinny być wyjaśniane przez centralny organ administracji rządowej, którym jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, gdyż jest on organem kompetentnym do interpretacji standardowych klasyfikacji i tylko jego pogląd wyrażony we właściwej formie w wypadkach wątpliwych (wystąpienia rozbieżności) może być uznawany za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § I Ordynacji podatkowej i odpowiedni dowód do zakwalifikowania danego wyrobu zgodnie z art. 34 ust. l ustawy. W związku z powyższym Sąd ten doszedł wniosku, iż w sprawie należało zwrócić się o opinię klasyfikacyjną do Prezesa GUS-u, a nie do jednego z departamentów GUS-u, tym bardziej, że sprawa dotyczyła pośrednio sposobu funkcjonowania Oddziału w R.. W ocenie Sądu dokonanej na tym etapie sprawy znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie stanowił dostatecznego uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdził również inne naruszenia prawa postępowania. Izba Skarbowa związana tym stanowiskiem zwróciła się o opinię do Prezesa GUS, która w ocenie Izby Skarbowej nie pozostawia żadnej wątpliwości co prawidłowości zaklasyfikowania "zmywacza do paznokci" produkowanego przez stronę skarżącą do towarów podlegających, zgodnie z powołanymi przepisami, do towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe okoliczności stanowią, iż nie są uzasadnione zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 30 ustawy o NSA . Również strona skarżąca przyznając w skardze, że opinia ta jest jednoznaczna i uznaje przedmiotowy wyrób za "akcyzowy". Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania Sąd stwierdza, że w postępowaniu prowadzonym w rozpoznawanej sprawie zasada ta przez organy podatkowe nie została naruszona. Zasada ta jest najszerszą zasadą ogólną, bowiem naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organu podatkowego niezgodnie z prawem będzie powodowało brak zaufania do organów podatkowych. Badając prawidłowość zaklasyfikowania wyrobu dokonanego przez podatnika, organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy procedury administracyjnej. Rozbieżności w opiniach dotyczących klasyfikacji wyrobu obligowały organy do ich rozstrzygnięcia. Poprzestanie przez organy podatkowe na stwierdzeniu, że nie są one upoważnione do rozstrzygania, którą z opinii dotyczących zaklasyfikowania wyrobów należy przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie obowiązku w podatku akcyzowym naruszałoby zasadę wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmuje również ustalenie, która z tych klasyfikacji była prawidłowa, a wystąpienie o rozstrzygnięcie tej kwestii do Prezesa GUS potwierdza, iż postępowanie w tym zakresie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Według oceny Sądu fakt wydania odmiennych opinii w sprawie nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.