III SA 1713/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2004 roku sprawy ze skargi S-ki z o.o. I. [...] w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] czerwca 2003 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - III SA 1713/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] określającą "I [...] " Sp. z o. o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. W decyzji Urzędu Skarbowego, wydanej po przeprowadzeniu w spółce kontroli podatkowej, stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie, t.j. 2001 r. podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. Urząd Skarbowy zakwestionował m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niedoboru środków obrotowych wynikającego ze sporządzonego spisu z natury na dzień [...] grudnia 2001 r. W ocenie urzędu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też innych osób z nim powiązanych, a spółka nie podjęła w trakcie postępowania żadnych kroków zmierzających do wykazania, że różnice magazynowe nie powstały z jej winy. Od decyzji Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie z dnia [...] marca 2003 r. uzupełnione pismem z tej samej daty. Zarzucając decyzji szereg uchybień proceduralnych spółka wskazała również, że zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów magazynowych nie znajduje podstawy w dokumentach przekazywanym osobom prowadzącym kontrolę oraz oświadczeniach pracowników i pełnomocników spółki. Zdaniem skarżącej urząd był wielokrotnie informowany o przeprowadzonych w latach poprzednich inwentaryzacjach i na jego żądanie została przedstawiona inwentaryzacja sporządzona za rok 2001. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy powinien być pogłębiony ten aspekt kontroli poprzez uzyskanie oświadczeń od pracowników merytorycznych zajmujących się gospodarką materiałową. Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Izba Skarbowa podzieliła w całości argumentację organu pierwszej instancji i utrzymała decyzję urzędu w mocy. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w części. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji art. 15 ust.1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn.zm.) oraz naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej : art. 122 - poprzez to, że nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy ; art.187 - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego ; art.191 - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która nie jest równoznaczna z wybiórczą i dowolną ocenę dowodów. W uzasadnieniu do skargi skarżąca wskazała m.in. na to, że nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie Urzędu Skarbowego, że od początku istnienia spółki nie były przeprowadzane spisy inwentaryzacyjne w magazynach, zaś prowadzący kontrolę nie byli zainteresowani zapoznaniem się ze spisami magazynowymi ze wcześniejszych lat. W tej sytuacji nie można uznać, iż wyniki przeprowadzonej inwentaryzacji nie odnoszą się do objętego kontrolą roku 2001, gdyż powyższe ustalenie dokonane zostało zaocznie. W dalszej części uzasadnienia do skargi skarżąca wyjaśnia, że wykazany w wyniku inwentaryzacji stan magazynu części spowodowany został w rzeczywistości nie ujęciem w ewidencji magazynowej wydania sprzętu i części zamiennych z tytułu rękojmi związanej z usługami serwisowymi obejmującymi sprzedany sprzęt gastronomiczny. Ponadto zdaniem skarżącej kontrolujący nie uwzględnili faktu zapisu w zakładowym planie kont spółki, że niezawinione ubytki i uzasadnione straty materiałowe powstałe przy instalacji remontach i transporcie środkami własnymi, wynikające z działania spółki mogą wynosić 10% w skali roku .Na zakończenie uzasadnienia skarżąca spółka dodała, iż nie dokonała uszczuplenia podatkowego, gdyż stwierdzona w wyniku inwentaryzacji na dzień[...] grudnia 2001 r. wartość niedoboru magazynowego została jednocześnie ujęta w przychodach z działalności podstawowej w cenie danej sprzedaży kontraktowej, serwisowej oraz gwarancyjnej i zadeklarowana w zeznaniu podatkowym CIT 8 za 2001 r., co zostało całkowicie pominięte zarówno przez Urząd Skarbowy, jak i Izbę Skarbową. Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi przedstawił następujące stanowisko. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Nie jest prawdą, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także że naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez wybiórczą i dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla uznania, że niedobory środków obrotowych mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Co do zasady bowiem poniesienie wydatków na nabycie środków obrotowych ma na celu uzyskanie przychodów. Zatem powstałe straty w tychże środkach w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, a także straty powstałe na skutek zdarzeń losowych, jeśli byłyby odpowiednio udokumentowane należałoby zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie tak jednak nie można przyjąć, gdyż spółka nie jest w stanie określić okoliczności i podać przyczyn powstania niedoborów inwentaryzacyjnych. Pierwotnie bowiem w pierwszej wersji protokołu zatwierdzającego niedobory w magazynie części mowa była o tym, iż od początku istnienia spółki nie były przeprowadzane spisy z natury w magazynach, co w konsekwencji wiąże się z brakiem aktualizacji stanów księgowych poprzez nieodpisywanie powstałych różnic w magazynie części. Natomiast w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r., skierowanym do urzędu skarbowego , odstępując od podawanego uprzednio uzasadnienia odnośnie okoliczności powstania niedoboru inwentaryzacyjnego, spółka wyjaśnia, iż wszelkie straty w postaci stwierdzonych ubytków( towar zniszczony, uszkodzony niekompletny ) powstały w 2001 r., co wynika wprost ze spisu z natury na dzień [...] grudnia 2001 r. .Spółka przedstawiła również dowody zezłomowania i zniszczenia towaru w 2001 r. ( faktury z dnia[...] sierpnia 2002 r. i [...]października 2002 r.. Natomiast w skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca stwierdza, formułując zarzut naruszenia przez organ II instancji art.15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że niedobór został spowodowany w rzeczywistości nie ujęciem w dokumentacji magazynowej wydawania sprzętu i części zamiennych z tytułu rękojmi związanej z usługami serwisowymi obejmującymi sprzedany sprzęt gastronomiczny. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważa , iż stwierdzone niedobory obejmowały ok. 21% wartości części przechowywanych w magazynie. Wszystko to razem wyklucza możliwość uznania, iż straty w środkach obrotowych powstały w trakcie normalnego racjonalnego działania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje również, iż rozstrzygnięcie wydane zarówno przez Urząd Skarbowy, jak i Izbę Skarbową, w kwestii braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, nie zostało oparte na okoliczności braku przeprowadzenia przez spółkę od początku jej istnienia spisów z natury w magazynach. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że ewentualny fakt zaliczenia do przychodów z działalności, niedoboru inwentaryzacyjnego nie stanowi przesłanki do uznania za prawidłowe, zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niedoborów inwentaryzacyjnych, które nie powstały w sposób niezawiniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to , czy niedobory inwetaryzacyjne, t.j. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem, w tym przypadku środków obrotowych, ustalonym na podstawie spisu tych środków z natury, a stanem wynikającym z zapisów księgowych, może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niedobory takie można też określać mianem ubytków bądź strat w środkach obrotowych. I tak, zgodnie z generalną klauzulą zawartą w art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Dokonując w tym ostatnim przepisie wyliczenia pozycji obejmujących określone wydatki, koszty, kwoty, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ustawodawca w kilku miejscach posługuje się również pojęciem strat, np. pkt 5 - "straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych...", pkt 6 - " straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych...", pkt 47 - " straty powstałe w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych...." Można by było zatem próbować dowodzić poprzez proste rozumowanie a contrario, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w art. 16 ust.1 niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania mogą być, co do zasady, traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i nie mogłoby prowadzić do prawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków , wniosków. Trudno zresztą dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania dochodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą.Tak więc nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz cały zespół działań, starań, zabiegów dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu pozyskiwania przychodów, zaś straty tylko jako, często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany, element tych działań, objęty ryzykiem towarzyszącym każdej aktywności gospodarczej. W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczenia określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Skorzystanie z takiej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. Warunki te w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym tej kwestii formułowane były w rozmaity, aczkolwiek idący w jednym kierunku, sposób. Tytułem przykładowego wyliczenia można podać : wyrok NSA z dnia 7.08.2001 r. sygn. akt III S.A. 2041/00 - "...kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży.", wyrok NSA z dnia 14.03.2000r. sygn. Akt III S.A. 1095/99 - "Nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika..", wyrok NSA z dnia 17.12.2002 r. sygn. Akt III S.A. 1152/01 - "Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane." Ponadto w wyrokach tych wskazywano na konieczność wyjaśnienia przez podatnika w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, zaś ograniczenie się podatnika jedynie do porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi i automatyczne zaliczanie powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów, bez dokonania tych wyjaśnień, jest niewystarczające do skutecznego zaliczenia powstałych strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy kierunkowo podzielić przedstawiony wyżej tok rozumowania i sposób interpretacji przepisu art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc powyższe wywody do stanu faktycznego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie oraz do zarzutów skarżącej zawartych w skardze na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie, należy stwierdzić, co następuje. Spółka podawała znacząco różniące się od siebie wersje wyjaśnień odnoszące się do zaistnienia niedoborów. W pierwszej wersji "Protokołu zatwierdzającego ujawnione niedobory w magazynie części po przeprowadzeniu inwentaryzacji na dzień [...].12.2001 r. " podpisanego przez Prezesa Spółki Pana T. S. ( str.316 akt sprawy) znalazło się stwierdzenie, iż " Komisja wnioskuje o spisanie ujawnionej różnicy w kwocie [...] zł. jako niedoboru niezawinionego w koszty działalności Spółki. Uzasadniając tym, iż od początku istnienia spółki nie były przeprowadzane spisy z natury w magazynach, co w konsekwencji wiąże się z brakiem aktualizacji stanów księgowych poprzez nieodpisywanie powstałych różnic inwentaryzacyjnych w magazynie części." W drugiej wersji tegoż protokołu zatwierdzającego ujawnione niedobory w magazynie po przeprowadzeniu inwentaryzacji na dzień [...].12.2001 r. znajduje się jedynie zapis, że (...) "Komisja wnioskuje o spisanie ujawnionej różnicy w kwocie [...] zł. jako niedoboru niezawinionego w koszty działalności Spółki." Następnie w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. wystosowanym na podstawie art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa skarżąca Spółka wyjaśnia, że "wszelkie straty w postaci stwierdzonych ubytków ( towar zniszczony, uszkodzony i niekompletny) powstały w 2001 r. , co wynika wprost ze spisu z natury na dzień [...].12.2001r.Spółka przedstawiła również dowody zezłomowania i zniszczenia towaru w 2002 r. ( faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2002 oraz z dnia [...] października 2002 r.". Następnie już po zakończeniu postępowania administracyjnego, w uzasadnieniu do skargi złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego znalazło się stwierdzenie - "Wykazany w wyniku inwentaryzacji stanu magazynu części Spółki I. spowodowany został w rzeczywistości nie ujęciem w ewidencji magazynowej wydania sprzętu i części zamiennych z tytułu rękojmi związanej z usługami serwisowymi obejmującej sprzedany sprzęt gastronomiczny." Jak podaje Izba Skarbowa odnosząc się do wersji podawanej przez Spółkę o zniszczeniu i zezłomowaniu towarów, wykaz towarów zawarty w protokołach likwidacji towarów niepełnowartościowych przeznaczonych do zezłomowania ( str. 218-239 akt sprawy ) nie wykazuje związku ze spisem stwierdzonych niedoborów w magazynie części (str. 293-316 akt sprawy). Ponadto jak słusznie zauważa izba złomowanie i zniszczenie towarów niepełnowartościowych miało miejsce dopiero w drugiej połowie 2002 r. i nie mogło mieć wpływu na wynik inwentaryzacji sporządzonej na koniec roku 2001. Gdyby zaś trzymać się wersji, którą skarżąca podaje dopiero w odpowiedzi na skargę i która z tego powodu nie mogła być zbadana i oceniona w trakcie postępowania administracyjnego, to podając wyjaśnienie co do okoliczności zaistnienia niedoborów magazynowych spółka sama przyznaje, że wydawane z magazynu sprzęt i części zamienne nie były ujmowane w ewidencji magazynowej. A zatem , w ocenie sądu , w niniejszej sprawie skarżąca spółka istotnie nie potrafiła w sposób wiarygodny i konsekwentny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami wyjaśnić w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do powstania niedoborów w środkach obrotowych. W takiej sytuacji skoro nie wiadomo w jaki sposób towary te zniknęły , a stwierdzony niedobór wynosi ponad 20 % wartości części przechowywanych w magazynie nie ma podstaw do zaliczenia takiego rodzaju i powstałych w takich okolicznościach strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15.ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatnika , jest bowiem wykazanie i udokumentowanie co stało się z towarami, tak aby nie mogły powstać wątpliwości , iż takie towary mogłyby być; choćby przedmiotem niezaewidencjonowanego obrotu. Ponadto przyjęcie, pozbawionej żadnych obwarowań czy warunków - możliwości wliczania poniesionych strat w koszty uzyskania przychodów czyniłoby problematyczne rozpatrywanie związków pomiędzy poczynionymi nakładami czyli kosztami a osiąganymi przychodami. W tym stanie rzeczy sąd nie dopatrzył się wskazywanego prze skarżącą spółkę naruszenia przez organy podatkowe art.15 ust.1 i 4 poprzez, jak to określono w skardze, zastosowanie jego rozszerzającej interpretacji. Formułując ten zarzut( pkt 3 uzasadnienia do skargi) spółka odnosi go do tej wersji wyjaśnienia przyczyn i okoliczności zaistniałych strat, która została przez nią przedstawiona dopiero w odpowiedzi na skargę, a zatem nie mogła być rozpatrzona , oceniona i ewentualnie uwzględniona w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosi się to również do sformułowanego w pkt 4 uzasadnienia do skargi zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu faktu , iż wartość niedoboru magazynowego została ujęta w przychodach z działalności podstawowej w cenie danej sprzedaży kontraktowej serwisowej oraz gwarancyjnej. Na etapie postępowania spółka utrzymywała bowiem, iż stwierdzone ubytki dotyczą towarów zniszczonych uszkodzonych i niekompletnych. Tak na marginesie można zauważyć , iż art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o tym, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc w przypadku odmowy uznania określonego kosztu nie wymienionego wprost w art. 16 ust.1( w tej sprawie były to straty w środkach obrotowych) za koszt uzyskania przychodu, można by raczej mówić o zawężającej a nie rozszerzającej wykładni art. 15 ust.1. Również inne argumenty przedstawione przez spółkę w uzasadnieniu do skargi, wykazujące w jej ocenie dokonanie naruszeń prawa przez organy podatkowe są niezasadne Wskazywany przez skarżącą jako naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej fakt uznania przez organy podatkowe , że od początku istnienia spółki nie były przeprowadzane spisy inwentaryzacyjne a kontrolujący nie byli zainteresowani spisami magazynowymi za lata 1997,1998,1999 jest o tyle niezasadny , iż nie ta okoliczność była przyczyną odmowy zaliczenia ujawnionych niedoborów magazynowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zaś znajdujący się w uzasadnieniu fragment odnoszący się do tej kwestii był przytoczony jako cytat z dokumentu sporządzonego przez samą skarżącą spółkę, tj ze wspomnianego już wcześniej "protokołu zatwierdzającego ujawnione niedobory w magazynie". Podobnie jak organy podatkowe nie kwestionowały, iż towary były przechowywane w obiektach strzeżonych i nie zarzucały spółce naruszenia przytoczonych w punkcie drugim uzasadnienia do skargi, przepisów ustawy o rachunkowości. Nie jest również jasne na czym polega i do jakiej okoliczności należy go odnieść, zarzut skarżącej spółki , że kontrolujący nie uwzględnili faktu zapisu w Zakładowym Planie kont Spółki zatwierdzonym przez Prezesa Spółki Pana T. S. , iż nie zawinione ubytki i uzasadnione straty materiałowe powstałe przy instalacji, montażu, remontach i transporcie środkami własnymi wynikające z działalności Spółki, mogą wynosić do 10 % w skali roku. Abstrahując od tego jakie znaczenie prawne chce temu przypisać skarżąca, gdyż nie ma o tym mowy w skardze, w niniejszej sprawie chodzi o ubytki powstałe w trakcie magazynowania towarów nie zaś przy czynnościach, o których mowa w skardze. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ).