III SA 1794/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Włodzimierz Kubiak (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2004 r. sprawy ze skargi V. W.Z.J.K. Z. Spółka Jawna z/s w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzjami z dnia [...] lutego 1998 r. nr [...] i nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił spółce cywilnej "V." W.Z.J.K.K.Z. z siedzibą w K. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. Spółka nie wniosła odwołań od wymienionych decyzji, stały się one zatem ostateczne. Pełnomocnik spółki pismem z dnia 12 grudnia 2001 r. wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z żądaniem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności powołanych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wniosku postawiono zarzut, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (przepisy art. 247 par.2 i 3 Ordynacji podatkowej). Podniesiono, że niesporne w sprawie jest, iż spółka "V." przedwcześnie odliczyła podatek naliczony w zakwestionowanych fakturach VAT za zakupione towary, gdyż nastąpiło to w miesiącu poprzedzającym miesiąc doręczenia faktur VAT wspólnikom spółki. Zdaniem pełnomocnika spółki bezzasadne było jednak nie uwzględnienie w wydanych przez Inspektora decyzjach przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego w miesiącach , w których to prawo przysługiwało. Pełnomocnik spółki powołał się w omawianym przedmiocie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2001 r. oraz dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 i z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 1/01, w których to uchwałach Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję musi uwzględnić z urzędu kwoty podatku naliczonego odliczone przez podatnika przedwcześnie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2002r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora z dnia [...] lutego 2001 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzje nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska spółki, że Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia [...] lutego rażąco naruszył art.19 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nie uwzględnienie w poszczególnych miesiącach 1997 r. i 1998 r. podatku naliczonego, który spółka przedwcześnie odliczyła w miesiącach poprzedzających otrzymanie faktur. Rozpatrując odwołanie spółki "V." Minister Finansów podzielił stanowisko Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej wyrażone w decyzji z dnia [...] marca 2002 r. i zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji Minister Finansów wskazał, że niezrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminie określonym w art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było aktem woli podatnika. Natomiast żądanie uwzględnienia z urzędu odliczeń w innych terminach niż przewidziano w ustawie nie jest prawnie nakazane, a więc nie jest także obowiązkiem organu kontroli skarbowej. Odmienna ocena stanu prawnego dokonana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wymienionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej, może świadczyć tylko o braku jednoznaczności w zakresie stosowania prawa, a co za tym idzie o niemożliwości przypisania decyzjom tego organu rażącego naruszenia prawa. Minister Finansów stwierdził, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 października 2001 r. nie stanowiło urzędowej interpretacji prawa, w rozumieniu przepisu art.14 par.1 Ordynacji podatkowej, lecz było tylko korespondencją pomiędzy departamentami Ministerstwa Finansów. W skardze do Sądu skarżąca spółka "V." wniosła o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Zarzuciła tej decyzji naruszenie art.122 i art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nadto uznano za niedopuszczalną praktykę odmowy zastosowania trybu nadzwyczajnego w przedmiotowej sprawie. Powoduje to, zdaniem skarżącej spółki taki stan, że termin przeprowadzenia kontroli skarbowej decydować miałby o interpretacji przepisów prawa materialnego. W chwili obecnej inspektorzy kontroli skarbowej w pełni akceptują treść uchwał NSA z dnia 29 października i 19 listopada 2001 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: We wniosku z dnia 12 grudnia 2001 r., jak i następnie w toku postępowania podatkowego, skarżąca spółka upatrywała przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w przepisie art.247 par.1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przewidującym obowiązek takiego działania w wypadku, gdy ostateczna decyzja organu podatkowego rażąco narusza prawo. W utrwalonym orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że rażące naruszenie prawa to nie jest każde naruszenie prawa lecz tylko takie, gdy jest ono jasne, oczywiste i niedwuznaczne (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. III S.A. 1134/96 - opublik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). Jednocześnie w orzecznictwie sądowym uznano, iż zakresem pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie jest objęte naruszenie wynikające z niejasności lub też błędnej wykładni prawa. Sąd stwierdził, że taki stan wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Świadczy o tym fakt, że skarżąca spółka wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej powołuje się na treść uchwał siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października i 19 listopada 2001 r. Wymienione uchwały są niewątpliwie wyrazem wykładni prawa dokonanej przez rozszerzone składy Sądu. Były one następstwem rozbieżności w zakresie wykładni prawa, w szczególności przepisów art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), jaka wystąpiła zarówno w orzecznictwie podatkowym jak i sądowym. Nie można więc uznać w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, którego stanowisko skład orzekający w sprawie niniejszej podziela, że przedmiotowe uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą stanowić podstawę dla stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych, tym bardziej, że w 2002 r.(rok wydania zaskarżonej decyzji) uchwały NSA wyjaśniające wątpliwości prawne wiązały tylko w danych sprawach (por.art.49 ust.5 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.). Należy także podnieść, że skarżąca spółka nie kwestionowała zasadności merytorycznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r., czego przejawem było to, iż spółka nie odwołała się od tych rozstrzygnięć. Sporna jest zatem w sprawie kwestia, czy organ kontrolny wydając decyzje z dnia [...] lutego 2001 r. był obowiązany uwzględnić podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT we właściwych miesiącach. Słusznie Minister Finansów w zaskarżonej decyzji podaje, że żaden przepis prawa nie nakładał na organ kontroli skarbowej takiego obowiązku. Obowiązek ten został wywiedziony w drodze interpretacji prawa przez składy orzekające w sprawach, będących przedmiotem wskazanych uchwał składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Utwierdza to dodatkowo Sąd w ocenie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe ustalenia na względzie należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).