III SA 1797/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie Podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 oraz art. 21 § 3, art. 23 § 1. art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) i art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90 poz. 416 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. , zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie "A" [...] ul. [...], należącej do Pana T. S. ustalono ,iż podatnik nie składał deklaracji podatkowych (wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych) nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 1997r.jak również mimo wielokrotnych wezwań do dostarczenia dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej firmy nie dostarczył żadnych dokumentów (w tym także podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W związku z powyższym w oparciu o materiał dowodowy uzyskany przez kontrolujących z Urzędu Celnego w W. ul. [...] - dokumenty odpraw celnych (import towarów) oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w L., w wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej P.H.P.U "W" kontrahenta firmy "A" -faktur sprzedaży towarów handlowych na rzecz P.H.P.U "W", (dokumenty PZ) dokonano określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...].09.2001 r .uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. W wyniku czynności uzupełniających ustalono, że Sąd Rejonowy [...]Wydział [...]W., że w aktach sprawy karnej dot. rozboju na osobie podatnika, znajdują się dowody potwierdzające fakt zwrotu w dniu [...].08. 1997r.części dokumentów firmowych, przy czym brak specyfikacji zwróconych dokumentów. Dokumentów tych podatnik nie przedłożył organom podatkowym. Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o zebrane w trakcie kontroli materiały dotyczące działalności firmy Handlowo-Konsultingowej "A" tj. dokumenty dotyczące odpraw celnych oraz dokumenty dotyczące przychodów ze sprzedaży jak też wyjaśnienie podatnika złożone do protokółu przesłuchania z dnia [...].02.2001 r, z którego wynika, że zakupiony towar zaraz po ocleniu był sprzedany i jechał tym samym transportem do odbiorcy - dokonał określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania . Stwierdził ,że wobec braku możliwości określenia stosownych cen w przypadku pozostałej nieudokumentowanej sprzedaży, jak też ze względu na brak materiału porównawczego od innych podmiotów gospodarczych poza P.H.P.U. "W" przyjęto dla tej sprzedaży ceny identyczne jak stosowane przez wymienioną firmę. W odwołaniu od decyzji Inspektora podatnik wnosząc o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił m.in. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność jakiego rodzaju kosztami stałymi obciążona jest działalność gospodarcza o analogicznym charakterze. Izba Skarbowa podzielając stanowisko organu I instancji, wskazała ,że Inspektor nie miał możliwości poczynić ustaleń odmiennych od tych jakie poczynił na skutek bezczynności podatnika i wobec tego konsekwencje takiego stanu ponosi on sam. Jednocześnie za bezzasadny uznała zarzut zaniechania wyjaśnienia przez Inspektora Kontroli Skarbowej sprawy kradzieży, czy też nie powołania biegłego, bowiem w pierwszym przypadku jest to sugerowanie przejęcia przez Inspektora UKS funkcji organu dochodzeniowego takiego jak Prokuratura, a w drugim przypadku Inspektor był w posiadaniu materiału dającego podstawę do wydania decyzji. W skardze na tą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosi o jej uchylenie zarzucając ,że została wydana z naruszeniem przepisów art. 121,122,123,124i 125 Ordynacji podatkowej. Podkreśla ,że na skutek kradzieży utracił dane kontrahentów firmy i pozbawiony był możliwości odtworzenia niezbędnych do prawidłowego rozliczenia dokumentów. Izba Skarbowa przyjęła jako słuszne stanowisko inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nieuwzględniając jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu poniesionych celu osiągnięcia dochodu. Zdaniem Skarżącego pominięcie istotnych aspektów sprawy doprowadziło do zniekształcenia faktycznej sytuacji oraz ustalenie zobowiązań W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należy uznać za uzasadnioną. W rozpoznawanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze szacowania ,co było uzasadnione brakiem danych niezbędnych do jej określenia , utraty dokumentów przez podatnika w wyniku kradzieży . W związku z zarzutami skargi zadaniem Sądu jest ocena, czy korzystający z tej instytucji organ nie przekroczył granic dopuszczonej przez prawo swobody oceny. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości ,że zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Szacunkowe bowiem ustalenie podstawy obliczenia podatku, choć jest szczególną metodą oceny dowodów, podlega ogólnym regułom procedury administracyjnej ,powinno dawać wynik odpowiadający rzeczywistej podstawie, to zaś uwarunkowane jest najpierw wyborem metody oszacowania stosownej do całokształtu okoliczności w danej sprawie, a następnie wyczerpującym zebraniem dowodów dających materiał do wniosków, jakie będzie można wyciągnąć zgodnie z wybraną metodą. Nie budzi przy tym wątpliwości kwestia ,iż w przypadku szacunkowego ustalania przychodu i dochodu do opodatkowania organy podatkowe powinny również w drodze szacunku ustalić ewentualne koszty, związane z uzyskaniem ustalonego dochodu do opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie odmowa uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów zostało przez Izbę Skarbową skwitowana stwierdzeniem, że Inspektor był w posiadaniu materiału dającego podstawę do wydania decyzji. Stwierdzono też ,że Inspektor nie miał możliwości poczynić ustaleń odmiennych od tych jakie poczynił na skutek bezczynności podatnika i podatnik ponosi tego konsekwencje. W rezultacie ustalając szacunkowo podstawę opodatkowania nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodów. Przyznano się również do braku możliwości określenia stosownych cen w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej jak i braku materiału porównawczego od innych podatników . Powyższe rodzi konstatację, iż zaniechanie podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego- powołania biegłego ,zgromadzenia materiału porównawczego- zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i istotne dla sprawy okoliczności, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania , które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności w art. 188 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę że, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy może więc nie uwzględnić żądania, które zostało zgłoszone w toku przeprowadzania dowodów lub w czasie rozprawy, jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, chyba że mają one znaczenie dla sprawy . Zasady ogólne postępowania podatkowego są dla organu podatkowego wiążące na równi z przepisami prawa materialnego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej),czego w rozpoznawanej sprawie ,jak wykazał Skarżący, nie uczyniono. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.