III SA 1798/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 21 § 1pkt 2, art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) i § 1 ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. a, § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148 poz. 719 ze zm.}, art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90 poz. 416 ze zm.)Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w sprawie określenia dla Firmy Handlowo Konsultingowej "A" [...] przychodu z nie zaewidencjonowanej sprzedaży za maj 1998r. i zobowiązania podatkowego od tych przychodów . W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzona kontrola skarbowa w firmie "A", należącej do Pana T. S. wykazała, iż osiągnięty w roku 1997 przychód wyniósł [...] zł. Podatnik w 1998 r. nie zawiadomił właściwego Urzędu Skarbowego o prowadzeniu księgi oraz nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu za 1998r,a ze względu na wysokość oszacowanego obrotu za 1997r, a nie przekraczając kwoty [...] zł, winien opłacać w 1998 roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności firmy zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tym powinien prowadzić ewidencję przychodów , złożyć we właściwym Urzędzie Skarbowym informację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za l półrocze 1998r oraz zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1998r. Podatnik nie dostarczył dokumentów dotyczących działalności firmy "A", powołując się na fakt ich kradzieży. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał więc za dowód w sprawie materiały uzyskane z Urzędu Celnego w W. - dokumenty dotyczące odprawy celnej z maja 1998r (import towarów) oraz z UKS w L.(faktura zakupu Nr [...] z dnia [...].05.1998r wystawiona przez "T" s. c. T.). Wobec nie prowadzenia stosownej ewidencji przez podatnika za 1998r dokonano oszacowania uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej firmy "A" za ma 1998r i ustalono od tej kwoty zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 20% podatek. Z uwagi na brak materiału porównawczego przyjęto, iż zakupiony towar został sprzedany przy zastosowaniu podobnej marży jak w 1997r tj. 21,7%. Na tej podstawie określono przychód netto z nie udokumentowanej sprzedaży w 1998r za maj w wysokości [...] zł. i zobowiązanie podatkowe od przychodów nie zaewidencjonowanych za m-c maj 1998r w kwocie [...] zł. W związku z przedstawionymi w odwołaniu przez podatnika zarzutami naruszenia art.191, 194, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu uzyskania wiadomości specjalnych na potwierdzenie faktu, czy rzeczywiście osobiście prowadził działalność gospodarczą w roku 1998, pomimo istnienia w tym zakresie jego twierdzeń przeciwnych Izba Skarbowa podniosła ,że podatnik nie przedstawił nawet części dokumentów firmy i uznała te zarzuty za nieuzasadnione. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej ,zarzucając ,że została wydana z naruszeniem art. art. 68§1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosi, że w toku postępowania pominięto okoliczność zaprzeczenia jakoby w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w Firmie Handlowo-Konsultingowej " A". Wielokrotnie nadmieniał ,że w roku poprzednim do badanego (1997r. ) miał miejsce napad ,którego padł ofiarą, wskutek czego utracił większość dokumentów firmowych FHK " A" i do działalności w niej już nie powrócił. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaniechał zbadania całokształtu okoliczności sytuacji, w tym zaniechał zbadania dokumentów w postaci akt Sądu Rejonowego Wydział [...] W. , w szczególności zaś przeanalizowania znajdujących się w aktach tych protokołów przesłuchań świadków, oskarżonego z których wynika jednoznacznie ,że zwrot dokumentów, jaki w sposób niekwestionowany nastąpił w dniu [...] sierpnia 1997 roku dotyczył zaledwie części dokumentacji firmy "A"(okoliczność bezsporna). Nigdy też nie kwestionowano faktu zaistnienia tej kradzieży. Urząd Kontroli Skarbowej , a w ślad za nim Izba Skarbowa - uznały, że skoro w wyniku prowadzonych kontroli odnalezione zostały dokumenty pochodzące jakoby z dawnej firmy " A" , to jest to wystarczający dowód dla twierdzenia , iż kontynuował działalność. Nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego na okoliczność , czy treść i forma zatrzymanych dokumentów potwierdza fakt osobistego podejmowania przez podatnika jakichkolwiek czynności gospodarczych. Skarżący podnosi również zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania powołując się na art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1, gdyż decyzję ustalającą przychód, oraz zobowiązanie z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży doręczono w lutym 2002r., a więc po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w części jest uzasadniona. W szczególności za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania . Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Spośród nich zasadnicze znaczenie ma art. 187, który przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przepis ten statuuje zasadę prawdy obiektywnej ,polegającej na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Przepis ten w swoisty sposób kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że w postępowaniu tym nie ma zastosowania reguła przewidująca, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Z analizowanego przepisu wyraźnie bowiem wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. One mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w orzecznictwie NSA ,że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być żadną miarą przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych ( wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, nr 4, poz. 113). Organy podatkowe nie mogą więc zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy jak również organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem stosownych argumentów w pismach podatnika, lecz jest obowiązany z urzędu do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy . Organy podatkowe nie mogą również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody korzystne dla niej .Nie oznacza to jednak całkowicie biernej postawy strony w trakcie prowadzonego postępowania. Powinna ona współdziałać z organem podatkowym w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego negatywnego dla siebie rozstrzygnięcia, którego przyczyną byłoby wadliwe ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wiedzę posiadaną przez organ podatkowy . Podnoszone w postępowaniu odwoławczym zarzuty, ponowione następnie w skardze do Sądu wskazują na ,iż przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wychodząc z założenia ,że to podatnik obowiązany był do przedłożenia dokumentów i wykazania okoliczności ,które uzasadniałyby zmianę stanowiska w kwestii określenia przychodu jak i zobowiązania podatkowego w 1998r. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie, zważywszy ,że sprawa utraty dokumentów ,będąca przedmiotem sprawy karnej ,była znana i nie kwestionowana przez organ podatkowy, w postępowaniu nie ustalono, które z tych dokumentów zostały zwrócone ,co praktycznie uniemożliwia sformułowanie zarzutu nieprzedstawienia ich przez Skarżącego . Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut podatnika odnośnie przedawnienia zobowiązania od przychodów nie zaewidencjonowanych za maj 1998 r., zważywszy ,że świetle art. 68 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a nie 3 lat jak podnosi skarżący. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów postępowania ,które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ,Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit. c art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.