III SA 1802/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA (del) Włodzimierz Kubiak (spr.), Jolanta Sokołowska, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Firmy [...] F. z/s w P., J. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200Ir. określającej J. O., właścicielowi firmy [...] "F." w P., podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. W motywach rozstrzygnięć podano, że w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie skarżącego ustalono, że odliczył on w styczniu, lutym, maju i lipcu 1998r. podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu towarów od zakładów pracy chronionej w miesiącu otrzymania faktury, mimo, że nie dokonał w tych miesiącach zapłaty za te faktury. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w związku z tym faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stosownie do przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Ta okoliczność stała się przyczyną wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] sierpnia 200Ir. Decyzja ta stała się ostateczna wobec nie wniesienia od niej odwołania. Pismem z dnia [...] grudnia 200Ir., uzupełnionym następnie pismami z dnia [...] i [...] stycznia 2002r., J. O. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200Ir. Powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z III SA 1802/02 2 dnia 29 października 200Ir. twierdząc, że w jego sprawie nie nastąpiło przedwczesne odliczenie podatku od towarów i usług. Jako podstawę wniosku J. O. powołał art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] marca 2002r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200Ir. Uznano bowiem, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucono tej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i 6 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. W odwołaniu podano, że zasadne są ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie nie uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu towarów od zakładów pracy chronionej w miesiącu otrzymania faktury, w wypadku, gdy należności wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone. J. O. wywodzi jednak, że Inspektor w decyzji powinien odliczyć podatek naliczony z wymienionych faktur zakupu od zakładów pracy chronionej w miesiącach zapłaty za te faktury. Skarżący powołał się w tym przedmiocie na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 200Ir. sygn. akt FPS 10/01. Minister Finansów utrzymując w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. stwierdził, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200Ir. nie narusza przepisów art. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. Wskazano, że wykładnia prawa dokonana w powołanej uchwale składu siedmiu III SA 1802/02 3 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego została wydana w innej sprawie i nie dotyczy warunku określonego w powołanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Minister Finansów stwierdził, że wydanie przedmiotowej uchwały świadczy o tym, że organy podatkowe oraz sądy dokonują różnej wykładni w danej sprawie. W wypadku jednak, gdy występują różnice w wykładni prawa nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu pełnomocnik J. O. wniósł o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zarzucono tym decyzjom naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że dla korzyści majątkowych Skarbu Państwa dopuszczalne jest wprowadzenie obywatela w błąd co do ciążących na nim powinności podatkowych, jeżeli jest to związane z "lekkim" naruszeniem prawa. Ponadto zarzuca się podjętym w sprawie decyzjom naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że obciążenie obywatela nienależnym zobowiązaniem podatkowym nie jest rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 4 i 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powołuje się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 200Ir. sygn. akt FPS 10/01 oraz z dnia 19 listopada 200Ir. sygn. akt FPS 12/01, w których stwierdzono, że organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za określony miesiąc 1998r. obowiązany III SA 1802/02 4 był uwzględnić podatek naliczony podlegający rozliczeniu w tym okresie, a ujęty wadliwie przez podatnika za okres wcześniejszy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wynika z treści wniosku skarżącego z dnia [...] grudnia 200Ir. (następnie uzupełnionego późniejszymi pismami), jak też odwołania i skargi, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200Ir., upatrując podstawy dla takiego działania w przepisach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 247 § 1 pkt 3. Wskazać trzeba, że ten ostatnio wymieniony przepis prawa przewiduje obowiązek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W utrwalonym orzecznictwie sądowym przyjęty został pogląd, że rażące naruszenie prawa to nie każde naruszenie prawa, lecz tylko takie, gdy jest ono jasne, oczywiste i niedwuznaczne (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. III SA 1134/96 - opubl. ONSA z 1998r. nr 3, poz. 101). Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjęto, iż pojęciem tym nie jest objęte naruszenie prawa wynikające z jego niejasności lub błędnej wykładni prawa. Stwierdzić należy, że taki stan wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Świadczy o tym fakt, że skarżący wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, powołuje się na treść uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października i 19 listopada 200Ir. Są one niewątpliwie wyrazem wykładni prawa dokonanej przez rozszerzone składy orzekające Sądu i ich podjęcie stanowiło następstwo rozbieżności w zakresie wykładni prawa, a w szczególności art. 19 ustawy o III SA 1802/02 5 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jaka wystąpiła zarówno w orzecznictwie organów podatkowych jak i w orzecznictwie sądowym. Nie można zatem uznać, iż wymienione uchwały NSA mogą stanowić podstawę dla stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tym bardziej, że według stanu prawnego obowiązującego w 2002r. (rok wydania zaskarżonej decyzji) uchwała NSA wyjaśniająca wątpliwości prawne wiąże tylko w danej sprawie (por. art. 49 ust. 5 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów narusza wskazane w skardze postanowienia Konstytucji RP. Podnieść należy, że skarżący nie kwestionował rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej co do jego zasadności merytorycznej. Potwierdza to zarówno fakt, że nie odwołał się on od tej decyzji, co spowodowało, że stała się ona ostateczna, jak i treść odwołania od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przedmiotem sporu jest zatem kwestia, że zdaniem skarżącego, organ kontrolny wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 200Ir. był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z zakwestionowanych faktur we właściwych miesiącach. Słusznie Minister Finansów w zaskarżonej decyzji stwierdza, że żaden przepis prawa nie nakłada na inspektora kontroli skarbowej takiego obowiązku. Został on wywiedziony w drodze interpretacji prawa przez składy orzekające w sprawach, będących przedmiotem wskazanych uchwał składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Omówiona kwestia utwierdza zatem w ocenie, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe ustalenia na względzie należało skargę, jako nieuzasadnioną oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 III SA 1802/02 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).