III SA 1807/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...]grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. -oddala skargę- III SA 1807/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2000 r. [...] Urząd Skarbowy w R. na podstawie art. 21 §1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 20, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) ustalił A. R. za 1997 r. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł ([...] złotych trzydzieści groszy). A. R. od 1 lipca 1997 r. prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej "A" i z tytułu prowadzonej działalności w zeznaniu rocznym PIT-32 wykazała stratę w wysokości [...] zł. W związku z faktem, że na wysokość straty z działalności gospodarczej mogą wpływać koszty, których podatnik faktycznie nie ponosi, Urząd przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie wysokości poniesionych przez A. R. wydatków w 1997 r. z uwzględnieniem udziału podatniczki w faktycznie ponoszonych kosztach i otrzymanych przychodach w s.c. "A" oraz wartości zgromadzonych w tym roku i posiadanych z lat ubiegłych zasobów finansowych i majątkowych. Według księgi przychód należny wynosi [...] zł. Ustalono, że należności wynikające z trzech faktur wystawionych w grudniu 1997 r. zostały zapłacone przez kontrahentów w roku 1998 w łącznej kwocie [...] zł oraz że firma uzyskała zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł w grudniu 1997 r. Wobec tego wartość otrzymanych przez spółkę zasobów finansowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniosła w 1997 r. – [...] zł. Ustalono, że z ogólnej kwoty kosztów zaewidencjonowanych w księdze, tj. [...] zł, kwota [...] zł z tytułu zapłaty za faktury, zapłaty podatku dochodowego za grudzień 1997 r. od wypłaconych wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne pracowników dotyczyła wydatków poniesionych w 1998 r. Wobec tego faktycznie poniesione przez spółkę wydatki w 1997 r. wynosiły [...] zł. Na A. R. przypadało 50 % udziału, zatem przychód wyniósł – [...] zł, wydatki – [...] zł, nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami [...] zł. Dokonując powyższych obliczeń, Urząd Skarbowy nie zaliczył do kosztów 1997 r. wartości remanentu na koniec roku, ponieważ w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości te nie mają wpływu na wysokość rzeczywiście poniesionych w 1997 r. przez spółkę wydatków oraz uzyskanych przychodów. Urząd Skarbowy przeanalizował zeznania podatniczki, przedkładane dowody dotyczące okresu zatrudnienia u poszczególnych pracodawców, oświadczenia składane do protokołu przesłuchania strony oraz inne dowody. Z porównania składanych oświadczeń z dowodami Urząd Skarbowy ustalił jakie rzeczywiście i w jakim okresie strona skarżąca otrzymywała wynagrodzenie. Jak się okazało zeznania podatniczki były sprzeczne ze stanem faktycznym. Oświadczenie, że podatniczka posiadała oszczędności w latach 1978-1994 w kwocie 1500-2000 rocznie nie zostały potwierdzone żadnym dokumentem. Urząd przyjął za udokumentowany okres zatrudnienia do dnia 31 stycznia 1991 r., natomiast po dniu 31 stycznia 1991 r. podatniczka nie była w stanie przestawić dowodów świadczących o źródłach, z których czerpała dochody. Oświadczenie, że od 1995 r. podatniczka była na utrzymaniu swego przyjaciela, Urząd uznał za nieuprawdopodobnione. Również odrzucono wyjaśnienia podatniczki, że w latach 1991 -1994 prowadziła wraz mężem wspólnie działalność gospodarczą. Z ewidencji podatników wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej zgłosił jedynie A. R. w dniu [...]października 1990 r. Ze złożonych zeznań rocznych za lata 1994-1996 wynika, że A.R. poniósł stratę w kwocie 15.049 zł. Przedłożona w dniu [...] czerwca 1999 r. kserokopia umowy sprzedaży samochodu osobowego z dnia [...] września 1994 r. za [...] mln starych zł ([...] zl) również – zdaniem Urzędu Skarbowego nie wskazuje na to, by dochód uzyskany ze sprzedaży samochodu wystarczył na pokrycie kosztów utrzymania w okresie 4 września 1994 r. – 31 grudnia 1997 r. oraz na pokrycie wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ innych źródeł dochodu podatniczka za lata 1994-1997 nie wykazała. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Urząd Skarbowy doszedł do wniosku, ze podatniczka w 1997 r. uzyskała przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychody z nieujawnionych źródeł, z których pokryła wydatki dotyczące działalności gospodarczej oraz koszty utrzymania własnej osoby. Uznano, że wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodzie jak i w posiadanych oszczędnościach stanowią [...] zł ( po uwzględnieniu średnich statystycznie kosztów utrzymania jednej osoby w 1997 r. ). Zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższa kwota podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75 %, zatem należy podatek wynosi [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. R. wyjaśniła, że wydana decyzja jest już drugą decyzją Urzędu Skarbowego w R., który ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. Decyzją z dnia [...] lipca 1999 r. [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł. Następnie Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła tę decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem podatniczki Urząd Skarbowy dokonał opodatkowania straty z działalności gospodarczej, a ponadto nie uwzględnił wartości remanentu końcowego, który powinien podlegać odliczeniu. Niezrozumiałe są zdaniem podatniczki twierdzenia Urzędu Skarbowego, który zauważa, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej wraz z mężem, ponieważ nie figuruje w ewidencji podatników, a następnie, że mąż ponosił stratę z działalności gospodarczej. Gołosłowne są twierdzenia o ponoszeniu straty przez męża, ponieważ "mnie w każdym wypadku nie brakowało pieniędzy na prowadzenie domu, a nawet oszczędności". A. R. podkreśliła, że "jak większość Polaków w latach osiemdziesiątych wyjeżdżała każdego roku kilkakrotnie za granicę, uprawiając tzw. turystykę handlową". Według jej oceny zarobiła wówczas co najmniej 40-50 tys. dolarów USA. Jej zdaniem okoliczności dotyczące wyjazdów można sprawdzić w organach paszportowych. Urząd Skarbowy nie uwzględnił faktu, że podatniczka otrzymywała różnej wysokości kwoty od matki oraz, że posiadała pieniądze ze sprzedaży własnościowego mieszkania spółdzielczego. A. R. oświadczyła, że jest osobą oszczędną i "żąda określenia jej wydatków w granicach niezbędnych do utrzymania, a nie statystycznych; żąda również wskazania kosztów utrzymania w latach 1979 do 1996" . Zdaniem podatniczki przeprowadzone postępowanie zawiera wiele błędów, które uzasadniają uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa podkreśliła, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, o czym stanowi art. 20 ust. 3 tej ustawy. W świetle cytowanych przepisów o ile w postępowaniu podatkowym wykazane zostanie, iż podatnik poniósł wydatki znacznie przekraczające zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Wedle oceny Izby Skarbowej zarzut podatniczki dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie straty z działalności gospodarczej nie jest słuszny, bowiem ustalona przez Urząd Skarbowy nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami w kwocie [...] zł nie stanowi straty z działalności gospodarczej . Ponadto Urząd Skarbowy nie określił na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej innej straty z działalności gospodarczej w spółce "A", niż wynikająca z zeznania. Stosownie więc do art. 24 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do wydania decyzji określającej inną wysokość straty poniesionej przez podatniczkę. Odnosząc się do ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy, Izba Skarbowa stwierdziła, że opierają się one na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy i przedstawionym przez podatniczkę. Materiał ten został poddany prawidłowo szczegółowej analizie. Twierdzenia A. R. o zgromadzonych dochodach z tytułu wyjazdu i handlu za granicą w latach osiemdziesiątych nie były poparte jakimkolwiek dowodem, ani uwiarygodnione w inny sposób. Brak jest również dowodów potwierdzających stan konta dewizowego, jak również wspomnianych w odwołaniu darowizn otrzymanych od matki skarżącej. Zarzut, że organ podatkowy powinien sprawdzić wszelkie okoliczności dotyczące wyjazdów zagranicznych (wpisy do paszportów) jest nietrafny. Organ I instancji nie pominął żadnego wyjaśnienia podatniczki, lecz odrzucił wyjaśnienia, które nie zostały poparte żadnym dowodem. Podkreślono, że nie została potwierdzona informacja o prowadzeniu działalności gospodarczej wspólnie z mężem, dochodów uzyskanych z powyższej działalności nie udokumentowano. Dowody znajdujące się w aktach sprawy, umowa sprzedaży samochodu z [...] września 1994 r., akt notarialny dotyczący sprzedaży mieszkania w 1983 r., świadectwa pracy dotyczące zatrudnienia w jednostkach gospodarki uspołecznionej, nie potwierdzają istnienia oszczędności, którymi mogłaby dysponować podatniczka w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w 1997 r. Wobec braku udokumentowania, iż uzyskane pieniądze A. R. zgromadziła w formie oszczędności, Izba Skarbowa przyjęła, że zostały one skonsumowane w latach poprzednich i nie mogły być przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na pokrycie własnych kosztów utrzymania w 1997 r. Izba odrzuciła zarzut dotyczący nieprzedstawienia podatniczce żadnego protokołu rozliczającego jej przychody i wydatki, bowiem na prośbę podatniczki wydano kserokopie dokumentów i przedstawiono wydatki 1997 r. oraz dochody. Uznano również za niezasadny zarzut dotyczący pozbawienia podatniczki czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz nierozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. R. podkreśliła, że czuje się skrzywdzona, ponieważ nie dość, że poniosła stratę w działalności gospodarczej, to jeszcze organy podatkowe opodatkowały tę stratę i wszelkie wydatki dotyczące działalności gospodarczej poniesione w 1997 r. Legalna działalność gospodarcza została zatem opodatkowana podatkiem sankcyjnym według stawki 75 %. Podatniczka zarzuciła organom wadliwe postępowanie – "nie informowano mnie a zwłaszcza nie wyjaśniono mi skutków czynności Urzędu, czy, jakie i dlaczego mam przedłożyć dowody". Wyjaśniła, że w postępowaniu przed organem II instancji podała, że dochody z pracy zagranicą może udowodnić rachunkiem walutowym o ile istnieje dokumentacja bankowa. Informację taką otrzymała dopiero pod koniec grudnia, tj. w dniu wydania decyzji odwoławczej. Zgodnie z pismem NBP Odział Okręgowy w W. z dnia [...] grudnia 2000 r. do [...] października 1993 r. podatniczka posiadała na rachunkach walutowych kwotę [...] USD. A. R. wyjaśniła, że kwotę tę przeznaczyła m.in. na finansowanie działalności gospodarczej spółki cywilnej "A". Jednocześnie wniosła o dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu posiadania środków finansowych, załączając oryginał dokumentu do skargi. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe pominęły fakt korzystania z pomocy finansowej matki – J. S. Jak wynika z pisma NBP Oddział Okręgowy w W. z dnia [...] grudnia 2000 r. – matka skarżącej w dniu [...] sierpnia 1990 r. posiadała na rachunku walutowym kwotę [...] USD. Skarżąca załączyła do skargi oryginał tego pisma. Ponadto A. R. podkreśliła, że prowadziła działalność gospodarczą wraz z mężem w latach 1990-1994, co wynika z przedłożonych do skargi zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia[...] października 1990 r. oraz z dnia [...] grudnia 1994 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. , utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Przede wszystkim podkreślić należy, że decyzje wydane przez organa podatkowe obu instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (art. 20 ust. 3). Przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach stanowią tylko przykładową kategorię przychodów z innych źródeł. Postępowanie mające na celu opodatkowanie podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 jest szczególnym trybem ustalania podatku. Wszczynane jest wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie w zgromadzonych wcześniej oszczędnościach. W przypadku ujawnienia przez organ źródeł przychodu podatnika, których podatnik nie zgłosił i w konsekwencji nie opodatkował, organy podatkowe wymierzają podatek w wysokości 75 % dochodu bez względu na to, jaka procentowo wysokość podatku jest przewidziana dla danego źródła przychodu. W decyzji Urzędu Skarbowego prawidłowo określono wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodzie jak również w posiadanych przez stronę skarżącą oszczędnościach. Kwota [...] zł jak prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe – nie stanowi straty z działalności gospodarczej i dlatego nie jest trafne twierdzenie skarżącej o opodatkowaniu straty. Sąd stwierdza, że zebrane w sprawie dowody potwierdziły słuszność ustaleń organów podatkowych. Ustalając możliwość zgromadzenia przez stronę skarżącą w latach poprzednich oszczędności, organy podatkowe wzięły pod uwagę świadectwa pracy, fakt, że podatniczka nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą w latach 1994-1996 jako podatnik. Urząd odrzucił twierdzenia podatniczki, że zgromadziła oszczędności we wcześniejszym okresie, ponieważ nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy wynika, że A. R. w 1993 r. poniósł stratę z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a w 1994 r. stratę w wysokości [...] zł (por. k. 69 akt podatkowych). Zeznania podatkowe składane były tylko przez A.R. , również straty były wykazywane tylko w jego zeznaniach. Ponadto, jak ustalono A.R. w maju 1995 r. rozwiodła się z mężem A. R. Urząd Skarbowy przesłuchał także świadka – M. P. na okoliczność prowadzonej w 1997 r. działalności w spółce "A", o czym strona skarżąca była również powiadomiona. Podatniczka była informowana o toczącym się postępowaniu i brała w nim aktywny udział ( por. m.in. protokół zapoznania z wymiarem podatku dochodowego z [...]maja 2000 r., wezwania Urzędu z dnia [...] maja 2000 r. i [...] czerwca 2000 r. ). Prawidłowo również oceniono inne dowody zgromadzone w sprawie, umowę sprzedaży samochodu z [...] września 1994 r., akt notarialny sprzedaży mieszkania w 1983 r. Organy miały podstawy do odrzucenia wyjaśnień strony dotyczących zgromadzenia przez nią znacznych środków finansowych dzięki wyjazdom zagranicznym w latach osiemdziesiątych. Wyjaśnień tych podatniczka nie poparła stosownymi dowodami. Zgłoszony przez stronę skarżącą w skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego wniosek o dopuszczenie dowodów, wcześniej nie przedkładanych przez stronę – również nie może być uwzględniony. Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz materiał dowodowy istniejący w chwili wydania decyzji. Nie sposób bowiem zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa – w tym także procedury dowodowej – jeżeli dany dowód lub wniosek dowodowy pojawił się po wydaniu decyzji ostatecznej. Dlatego też zaświadczenia z Narodowego Banku Polskiego z dnia [...] grudnia 2000 r. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest trzecią instancja, przed którą można przedkładać nowe dowody, wcześniej nieznane w postępowaniu przed organami podatkowymi, zwłaszcza, że przedmiot sprawy – postępowanie mające na celu opodatkowanie podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szczególnym trybem ustalania podatku. Z akt podatkowych wynika, że podatniczka nie należała do kręgu osób nieporadnych życiowo, co podkreślał na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej. Sąd nie przyjął do wiadomości, że była osobą szczególnie narażoną na nieprawidłowe działania organów podatkowych, ponieważ nie korzystała z pomocy prawnej. Zatem oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Urząd Skarbowy doszedł do prawidłowego wniosku, ze podatniczka w 1997 r. uzyskała przychody, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub przychody z nieujawnionych źródeł, z których pokryła wydatki dotyczące działalności gospodarczej oraz koszty utrzymania własnej osoby. Prawidłowo również przyjęto, że wobec braku udokumentowania, iż uzyskane pieniądze A. R. zgromadziła w formie oszczędności, zostały one skonsumowane w latach poprzednich i nie mogły być przeznaczone na wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na pokrycie własnych kosztów utrzymania w 1997 r. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie podatkowe służyło wyczerpującemu zebraniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji. asesor sądowy J. Sokołowska s. J. Rudowski s. G. Nasierowska