III SA 1809/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Kamińska,, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylana decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 719,90 zł (siedemset dziewiętnaście 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2003r. Pani H. K. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu spadku po zm. A. K.. Przedmiotem masy spadkowej, zgodnie z tym zeznaniem, był lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] o pow. 46,1 m2, (wartość określono na kwotę 3.280,00 zł za 1 m2), - działki letniskowej położonej w Gminie L. o wartości 32.000 zł (całość) oraz - samochodu [...] o wartości 250 zł. [...] Urząd Skarbowy W. pismem z dnia [...] lutego 2003r. wezwał Panią H. K. do podwyższenia wartości ww. lokalu mieszkalnego do kwoty 189.010,00 zł, zaś pismem z dnia [...] lutego 2003r. do uzupełnienia zeznania dotyczącego nabycia praw do spadku o zapis testamentowy w postaci dożywotniego użytkowania przedmiotów spadku. W dniu [...] lutego 2004r. Pani H. K. złożyła oświadczenie, w którym wyraziła zgodę na podwyższenie wartości ww. lokalu, nabytego w drodze spadku po zm. A. K., do kwoty proponowanej przez Urząd Skarbowy. W tym dniu złożyła także zeznanie podatkowe, z treści którego wynika, że przedmiotem masy spadkowej był zapis w postaci dożywotniego prawa korzystania z mieszkania przy ul. [...] m. [...] w W. oraz dożywotniego korzystania z działki (wartość określono na 66.303,00 zł). W zeznaniu podatkowym p. H. K. wyjaśniła również, że przy ww. zapisie nie ma prawa korzystania z ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a jej udział w spadku jest ułamkiem procentowym. W aktach sprawy (k. 20) znajduje się postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że spadek po zmarłym A. K. na mocy testamentu nabyli: p. T. K. w [...] częściach oraz p. H. K. w [...] częściach. W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że p. H. K. nie może być traktowana jako spadkobierczyni w zakresie wymienionych w testamencie dożywotnich praw zamieszkiwania w lokalu przy ul. [...] w W. i współużytkowania działki położonej w S.. Wniosek ten uzasadniony jest przede wszystkim treścią rozrządzenia testamentowego w pkt 1 w następującym brzmieniu: "zapisuję mojemu synowi T. K. (...): 1.1 moją połowę działki (...) z zastrzeżeniem i moim życzeniem, aby żona moja H. K. miała pełne prawo korzystania z tej działki, jej urządzeń i płodów na równi z synem T., aż do śmierci; 1.2 moje mieszkanie (...) z następującym zastrzeżeniem, że wymieniony wyżej lokal będzie użytkować moja żona H. K., aż do śmierci". Zamiarem spadkodawcy - w ocenie Sądu Okręgowego - było obciążenie T. K. zapisem na rzecz H. K. i dlatego wymienione w testamencie dożywotnie prawa do korzystania z mieszkania i działki nie wchodzą w skład majątku spadkowego, lecz są przedmiotem zapisu obciążającego spadkobiercę T. K., który dziedziczy to mieszkanie i udział we współwłasności działki. [...] Urząd Skarbowy W. w decyzji z dnia [...] marca 2003r. Nr [...], skierowanej do Pani H. K., działając na podstawie art. 1, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 12, art. 13 ust. 3 pkt 7 i ust. 7, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, zwanej dalej ustawą o p.s.d. (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 962 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, ustalił podatek od spadków i darowizn po zmarłym A. K. w wysokości [...] zł. Urząd Skarbowy wyliczył zapis testamentowy w postaci świadczenia powtarzającego się na rzecz p. H. K. w następujący sposób: wartość lokalu x 4% x 7,5 = 56.703,00 zł oraz wartość działki x 4% x 7,5 = 9.600,00 zł. Tak wyliczoną wartością zapisu testamentowego powiększono o wartość masy spadkowej, zgłoszonej przez p. H. K.. Na podstawie złożonego oświadczenia dotyczącego ulgi z art. 16 ustawy o p.s.d. Urząd Skarbowy wyłączył kwotę 30.990,20 zł stanowiącą 7,55 m2 lokalu położonego w W. przy ul. [...], gdyż w udziale wynoszącym [...] części P. H. K. nabyła prawo do spadku. W dniu [...] marca 2003r. Skarżąca wnosząc odwołanie od tej decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12, art. 13 ust. 3 pkt 7 i ust. 7 ustawy o p.s.d. oraz błędne przyjęcie do opodatkowania służebności. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wstrzymanie jej wykonania ze względu na ważny interes zobowiązanego, a w przypadku nie uwzględnienia wniosku, o rozłożenie na raty ustalonej niniejszą decyzją należności. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2003r., nr [...], uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła p. H. K. wymiar podatku od spadku po zmarłym A. K. z kwoty 3.757,60 zł do kwoty 2.996,66 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie odwołująca się otrzymała w drodze dziedziczenia po zmarłym A. K. przysporzenia dwojakiego rodzaju: po pierwsze udział wynoszący [...] części w masie spadkowej, wynikający z ustanowienia strony spadkobiercą, po drugie prawa majątkowe w postaci dożywotniego prawa użytkowania nieruchomości wchodzących w skład spadku, w drodze zapisu testamentowego uczynionego przez spadkodawcę. Dlatego też, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o p.s.d. podatek obliczono od sumy wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Nabycie własności rzeczy od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz. Wobec czego podstawę opodatkowania podatkiem od spadku stanowi w niniejszej sprawie suma kwot odpowiadających wartościom odziedziczonego udziału, wynoszącego [...] części w: - zabudowanej nieruchomości w S. oraz - w prawie własności samochodu [...], a także wartości zapisów, ustalonej zgodnie z przepisami art. 12, art. 13 ust. 3 pkt 7 i ust. 7 ustawy o p.s.d. W myśl art. 13 ust. 7 tej ustawy roczną wartość dożywotniego użytkowania ustala się dla celów podatkowych w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Zaś wartość zapisu uzyskuje się przez przemnożenie tak otrzymanej kwoty przez współczynnik odpowiadający wiekowi zapisobiercy w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wartość zapisów, obliczona zgodnie z zasadami ustanowionymi w art. 13 ust. 7 ustawy o p.s.d. wynosi 8.025,97 zł (zapis obciążający udział w zabudowanej działce oraz 47.405,92 zł (zapis obciążający udział w nieruchomości lokalowej) Odwołująca się, w ocenie Izby Skarbowej, korzysta z przysługującej Jej ulgi mieszkaniowej w odniesieniu do nabytego w spadku udziału w lokalu mieszkalnym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2003r. H. K. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej nieprawidłowe są ustalenia, że jest zobowiązana z tytułu nabytego spadku po zmarłym mężu w łącznej kwocie 3757,60 zł, natomiast słusznie Urząd przyjął, że przedmiotem dokonanego przez A. K. zapisu była dożywotnia służebność, polegająca na korzystaniu z nieruchomości. Jednocześnie błędnie Urząd przyjął, że ustanowienie takiej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Skarżąca zarzuca również Izbie Skarbowej błędne przyjęcie, iż przedmiotem zapisów było prawo nieodpłatnego użytkowania zabudowanej działki położonej w S. gm. L. oraz prawo dożywotniego użytkowania lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Jej zdaniem jest to służebność. W związku z tym naruszono art. 12, art. 13 ust. 3 pkt 7 i ust. 7 ustawy o podatku od spadkach i darowizn. Organy podatkowe pokrzywdziły zatem Skarżącą, jako dożywotnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z powodów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia przede wszystkim z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w wyniku którego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowana przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem tych reguł są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mają obowiązek zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzeć zgromadzony materiał dowodowy sprawy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony, czy też przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. W szczególności nie ustosunkowały się do całości materiału zgromadzonego w sprawie. W toku postępowania podatkowego Skarżąca złożyła dwa zeznania podatkowe. Zgodnie z treścią pierwszego - z dnia 3 stycznia 2003r. - w skład masy spadkowej wchodził lokal mieszkalny nr 4 położony w W. przy ul. [...], o wartość 3.280,00 zł za 1 m2, - działki letniskowej położonej w Gminie L. o wartości 32.000 zł (całość) oraz - samochodu [...] o wartości 250 zł. Z treści drugiego zeznania podatkowe z dnia 26 lutego 2003r. wynikało, że Skarżąca uznała za przedmiot masy spadkowej zapis w postaci dożywotniego prawa korzystania z mieszkania oraz dożywotniego korzystania z działki. W aktach sprawy znajdowało się również postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia 29 kwietnia 2002 r., sygn. akt [...], którego treść organ podatkowy miał obowiązek przeanalizować, skupiając się nie tylko na jego sentencji, ale biorąc również pod uwagę treść jego uzasadnienia. Sąd cywilny wyjaśnił w nim bowiem, że H. K. jest spadkobiercą w zakresie udziału we współwłasności samochodu. Nie może być natomiast traktowana, jako spadkobierczyni w zakresie prawa dożywotniego zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] oraz współużytkowania działki położonej w S. W tym zakresie spadkodawca - A. K. - ustanowił na jej rzecz jedynie zapis, którym obciążony jest spadkobierca - T. K.(syn spadkodawcy). Było to bowiem niezbędne do oceny, czy istotnie miało miejsce nabycie przez Skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych. Określono w nim sytuację prawną Skarżącej. W tym zakresie aktualność zachowują wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III ARN 3/95 (A. Olesińska, M. Łukasik Podatek od spadków i darowizn w orzecznictwie sądowym, Lub. Wyd. Prawn., Lublin 1999r., s. 24) oraz z dnia 11 kwietnia 1989 r. II ARN 11/89 (Nowe Prawo 1990 Nr 7-9, str. 210 i nast.). W związku z tym Izba Skarbowa w W., ponownie rozpatrująca sprawę, winna przeanalizować wszelkie konsekwencje prawne wynikające z całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z wyżej wskazanego postanowienia Sądu Okręgowego, które jest w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o p.s.d. pismem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. W świetle tego orzeczenia niedopuszczalne jest bowiem przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji, że doszło do przysporzenia majątkowego dwojakiego rodzaju. W tym zakresie Izba Skarbowa naruszyła dyspozycję art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o p.s.d. W związku z powyższymi uwagami nieprawidłowe jest również zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podziela natomiast poglądu Skarżącej, że w sprawie miało miejsce naruszenie art. 12, art. 13 ust. 3 pkt 7 i art. 13 ust. 7 ustawy o p.s.d. Stosownie bowiem do art. 12 ustawy o p.s.d. przedmiotem nabycia mogą być również prawa majątkowe, polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, których wartości nie można ustalić w chwili powstania obowiązku podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu, np. zapłata czynszów w umowach najmu lub dzierżawy, zapłata odsetek od kapitału, zapłata rent, albo zapłata bądź dostarczenie świadczeń typu alimentacyjnego. W tym kontekście wymienia się świadczenia w ramach prawnego stosunku użytkowania, służebności oraz dożywocia (por. np. Z. Ofiarski Ustawa o podatków od spadków i darowizn - komentarz, Dom Wyd. ABC 2002r., s. 151-152). Zgodnie z art. 252 kodeksu czwilnego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i pobierania z niej pożytków, np. płodów, tak jak chciał spadkodawca, (użytkowanie). W odniesieniu do użytkowania ustanowionego na rzecz skarżącej - osoby fizycznej - uważa się, że ma ono charakter alimentacyjny, ponieważ służy ono przede wszystkim zaspokajaniu osobistych potrzeb uprawnionego (por. A. Cisek Użytkowanie, Podstawy prawa cywilnego i handlowego, Wrocław 1998r., s. 328). Skoro na rzecz Skarżącej ustanowione zostało prawo współużytkowania działki w S., to z tego tytułu powinien być uiszczony podatek od spadków i darowizn na podstawie art. 12 ustawy o p.s.d. Taka sama sytuacja zachodzi, w przypadku ustanowienia na rzecz Skarżącej służebności mieszkania. Zgodnie z dyspozycją art. 296 k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej służebnością osobistą, której treść odpowiada treści służebności gruntowej. Zakres tego prawa i sposób jego wykonywania oznacza się według osobistych potrzeb uprawnionego, z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i zwyczajów miejscowych. Służebność osobista wygasa wraz ze śmiercią uprawnionego, nie jest zbywalna, a uprawnień do jej wykonywania nie można przenieść. Doniosłe znaczenie społeczne ma jedna z postaci osobistych służebności, ustanowiona w przedmiotowej sprawie na rzecz Skarżącej - służebność mieszkania, o której mowa w art. 301 k.c. W związku z tym zastosowanie zasad opodatkowania przewidzianych w przepisach art. 13 ust. 3 pkt 7 oraz art. 13 ust. 7 ustawy o p.s.d. przez organ podatkowy drugiej instancji do wyżej na wymienionych praw majątkowych - użytkowania, służebności mieszkania - należy uznać za prawidłowe. Decyzja Izby Skarbowej w W. nie mogła jednak - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - pozostać w obrocie prawnym. Sąd stwierdził bowiem naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o p.s.d.). Orzeczenie zawarte w punkcie 1 sentencji ma zatem oparcie art. 145 § l pkt l lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a. Podstawę do wydania orzeczenia z punktu 2 sentencji stanowił natomiast przepis art. 152 p.s.a., Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.s.a.