III SA 1823/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2002 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego 2) oddala skargę w pozostałej części 3) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 7.500 zł (siedem tysięcy pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 4) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może być wykonana. ms III SA 1823/02 1 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia ... .06.2002r., Nr ..., po rozpatrzeniu odwołania "I." Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia ... .03.2002r. Nr ..., określającą za luty, marzec i kwiecień 200Ir. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty i kwiecień 200Ir. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za marzec 200Ir. nadpłatę w podatku od towarów i usług, za luty 200Ir., zaległość podatkową w tym podatku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji powołując się na art. 21 § 3 ordynacji podatkowej art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 21 ust. 4, art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił "I." Sp. z o.o. za luty, marzec i kwiecień 200Ir. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty i kwiecień 200Ir. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za miesiąc marzec 200Ir. nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 200Ir., zaległość podatkową w tym podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu bezpośredniego. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe III SA 1823/02 2 zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 i 5, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 37 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołującej się spółki brak prawidłowego numeru NIP umieszczonego na fakturze zakupu oraz duplikacie tej faktury nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W ocenie skarżącej spółki sezonowy charakter prowadzonej przez nią działalności uprawnia do otrzymania zwrotu całości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 21 ust. 5 powołanej ustawy podatkowej bez ograniczeń czasowych przewidzianych w art. 24 ust. 4 tejże ustawy. Odwołująca się spółka zwraca również uwagę, iż w sposób nieuzasadniony zastosowano wobec niej sankcję na podstawie art. 27 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej. Jej zdaniem brak jest podstaw do stosowania owej sankcji w przypadku, kiedy to od Urzędu Skarbowego zależy czy kwota wynikająca z deklaracji VAT ma być zwrócona w całości, czy też w ograniczonym zakresie. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż przedmiotem sporu jest rozliczenie podatku naliczonego w kwietniu 2001r., wynikające z duplikatu faktury VAT. Jej oryginał został wystawiony we wrześniu 2000r., tj. przed datą rejestracji Oddziału w P., jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Spór dotyczy także wysokości - wykazanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za luty i kwiecień 200Ir. - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w całości z uwagi na sezonowość działalności, o jakiej mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. III SA 1823/02 3 Zdaniem Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż "I." Sp. z o.o. Oddział w P. będący zakładem samodzielnie sporządzającym bilans odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy podatkowej, stał się dopiero z dniem 1.11.2000r. Natomiast zakwestionowany duplikat faktury wystawiony został na podstawie kopii faktury VAT dokumentującej zakupy dokonane w dniu 15.09.2000r., tj. przed datą rejestracji w urzędzie Skarbowym w G. Oddziału w P., jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym strona, nie będąc uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej we wrześniu 2000r., z uwagi na art. 25 ust. 3 analizowanej ustawy, nie miała również prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornego duplikatu faktury w deklaracji VAT-7 za kwiecień 200Ir. Uprawnionym do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu była, zdaniem organu odwoławczego, jako podatnik podatku od towarów i usług jednostka macierzysta, tj. "I." Sp. z o.o. w W. . Stronie nie przysługiwało prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 200Ir. podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury również z uwagi na brzmienie § 51 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. W przypadku bowiem, gdy dokument pod nazwą duplikat faktury VAT, spełniający nawet warunki określone w § 51 cytowanego wyżej rozporządzenia, nabywca otrzyma od sprzedawcy po otrzymanym wcześniej oryginale faktury, z którego nie dokonał odliczenia i upłynął już termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na dokonanie odliczenia z faktury pierwotnej, to duplikat faktury nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. III SA 1823/02 4 W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała także, iż w sprawie brak było przesłanek wynikających z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, związanych z sezonowością prowadzonej przez spółkę działalności. Podatkowy organ odwoławczy dokonując wykładni znaczenia słowa sezonowość działalności, o jakiej mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględnił definicję tego terminu obowiązującą na gruncie języka potocznego. Jego zdaniem więc sezonowość działalności oznacza taką działalność, której wyniki są zależne od warunków atmosferycznych, czy też innych odznaczających się określoną regularnością związaną z prawami przyrody. Natomiast uzyskanie okresowego obrotu wymaga dokonywania zakupów przez cały rok, lub jego większą część. Izba Skarbowa wskazuje w swej argumentacji, iż dla uznania danej działalności za sezonową niezbędne jest bowiem powiązanie wahań sprzedaży, która uzależniona jest od obiektywnych i pozostających poza kontrolą podatnika czynników oraz związaną z tą sprzedażą koniecznością ponoszenia wydatków przez cały rok. Natomiast prowadzona przez skarżącą spółkę działalność handlowa polegająca na zakupie, sprzedaży, imporcie oraz eksporcie materiałów budowlanych do układania glazury, posadzek, farb, lakierów, impregnatów, tak jak każda działalność handlowa charakteryzuje się szybkim obrotem i nie stwarza zagrożeń finansowych dla podatnika, w takim stopniu, że zwrot całej różnicy podatku jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt osiągania niższych obrotów ze sprzedaży towarów handlowych w miesiącach zimowych nie świadczy o sezonowości działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, a tym samym wyczerpuje dyspozycję art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. III SA 1823/02 5 3. Na powyższą decyzję "I." Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuca, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności: art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 21 ust. 5 w związku z art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 19 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy podatkowej w związku z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, 201 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, iż stanowisko Izby Skarbowej w kwestii zawyżenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy z uwagi na art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka "sezonowości", uzasadniająca zwrot nadwyżki podatku naliczonego w pełnej wysokości jest całkowicie bezzasadne. Skarżąca spółka twierdzi, iż definicja sezonowości przyjęta przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego i stanowi rozszerzającą a więc niedopuszczalną interpretację art. 21 ust. 5 ustawy. Uzasadniając swe stanowisko wskazuje, iż powoływana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia sezonowości. Nie wskazuje też żadnych przesłanek, jakie dana działalność powinna spełniać, aby mogła być uznana za sezonową. Zdaniem strony należy zatem odnieść się do definicji tego pojęcia, obowiązującej na gruncie języka polskiego. Na tej podstawie uznaje ona, iż jej działalność jest sezonowa. Strona skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury III SA 1823/02 6 VAT. Zdaniem strony jest ono sprzeczne z przepisami cytowanej ustawy podatkowej, wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi oraz doświadczeniem życiowym. Argumentuje ona, iż przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w duplikacie faktury zgodnie z art. 19 ust. 3 tejże ustawy w miesiącu otrzymania duplikatu, albo w miesiącu następnym. Za niezasadne natomiast uznaje łączenie biegu terminu do odliczenia podatku wynikającego z duplikatu z datą otrzymania przez podatnika faktury pierwotnej. Zdaniem skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt czy zniszczenie lub zaginięcie faktury nastąpiło przed czy też po jej otrzymaniu przez nabywcę. Ponieważ w przedmiotowej sprawie duplikat faktury został wystawiony w marcu 200Ir. i w tym miesiącu spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego uważa, iż stanowisko Izby Skarbowej pozbawione jest podstaw prawnych, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, w tym § 50 ust. 3 rozporządzenia do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona zarzuca również naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej, obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Jej zdaniem odmawiając działalności spółki przymiotu sezonowości Izba Skarbowa naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych. Spowodowane jest to wydaniem decyzji w podobnej sprawie, w której ten sam podatek organ odwoławczy uznały sezonowy charakter prowadzonej działalności "I." w W. . Wobec tego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji gospodarczej, z uwagi na odmienne potraktowanie "I." Sp. z o.o. i jej Oddziału w P., będącego III SA 1823/02 7 odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Skarżąca spółka zarzuca również, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego. Wskazuje bowiem na brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wskazanych we wnioskach wahań sprzedaży w ciągu roku, pominiecie dowodu w postaci, zawartego w piśmie z dnia 23.03.200Ir. i 25.05.200Ir., odpisu charakteru działalności, stanowiących załączniki do wniosków o dokonanie zwrotu w pełnej wysokości. Podnosi również, iż nie odniesiono się do argumentów strony dotyczących sezonowego charakteru działalności ograniczając się do arbitralnego stanowiska w sprawie. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych powodów aniżeli podniesione w skardze. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż "I." Sp. z o.o. Oddział w P. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 1.11.2000r. Natomiast duplikat faktury VAT, który stał się podstawą rozliczenia podatku naliczonego za kwiecień 200Ir., wystawiony został na podstawie kopii faktury VAT dokumentującej zakupy dokonane w dniu 15.09.2000r., a więc przed datą rejestracji skarżącej spółki w Urzędzie Skarbowym w G., jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego skarżąca spółka III SA 1823/02 8 nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej we wrześniu 2000r. Uprawnionym do rozliczenia podatku naliczonego była jednostka macierzysta tj. "I." Sp. z o.o. w W. na co trafnie zwracają uwagę organy podatkowe. Organy podatkowe nie naruszyły również prawa odmawiając stronie prawa do bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z charakterem prowadzonej działalności, o której mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Działalność skarżącej spółki nie mogła być bowiem uznana za działalność sezonową. Mimo, że brak jest definicji normatywnej działalności sezonowej, to pod rządami przepisów podatkowych obowiązujących, w badanym okresie, działalności sezonowej nie zawężono jedynie do działalności rolniczej. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, by prowadzona przez nią działalność handlowa, polegająca na obrocie materiałami budowlanymi, nosiła taki charakter, zwróciły na to uwagę organy podatkowe motywując swe stanowisko w sposób przekonywujący i logiczny. W tym zakresie chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzje podatkowe, jako akty indywidualne i konkretne mają moc wiążącą w konkretnym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 27 ust. 6 cytowanej ustawy podatkowej. Wobec miesięcznego okresu rozliczeniowego, jaki obowiązuje w podatku od towarów i usług, ustalona stronie skarżącej kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być*' podzielona i przyporządkowana do wymiaru tego podatku za odpowiadające mu miesiące 200Ir. Istota i charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest ściśle związana z treścią decyzji określającej kwotę zwrot podatku w prawidłowej wysokości, która to decyzja obejmowała, w obowiązującym stanie prawnym, zawsze miesięczne okresy rozliczeniowe. Decyzja ustalająca to zobowiązanie dodatkowe jest więc związana z miesięcznym okresem rozliczeniowym podatku od towarów i usług. Wydanie odrębnie decyzji za poszczególne miesiące luty i kwiecień 2001r..ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz i ich uzasadnienie również w przedmiocie kwoty tego zobowiązania. Umożliwiłby stronie skarżącej ustosunkowanie się do zasadności zawartego w niej stanowiska oraz sformułowanie ewentualnych zarzutów na tym etapie postępowania * tak dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym naruszono dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 6 powoływanej ustawy podatkowej. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało zaskarżoną decyzję uchylić w części i orzec o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy.