III SA 1835/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Grzegorz Krzymień, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na dwie decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę a.z. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...], Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M. W. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2001r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...], określających kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, stanowiących jednocześnie zaległość podatkową oraz kwoty odsetek za zwłokę, odpowiednio za okresy: styczeń - grudzień 1997r., styczeń - grudzień 1998r., styczeń - grudzień 1999r. i styczeń - marzec 2000r., utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Z uzasadnień do tych decyzji wynika, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 1997 - marzec 2000 r. stwierdzono zaniżanie podatku należnego. W prowadzonej ewidencji przychodów podatnik nie uwzględniał świadczenia usług wynajmu lokali użytkowych i w związku z tym jego łączna wartość przychodów odpowiadająca wartości sprzedaży z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". W odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego określających zobowiązania podatkowe i zaległości podatkowe M. W. zarzucił niewłaściwą kwalifikację wynajmowanego budynku. Wyraził pogląd, iż usługi w zakresie wynajmu lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiącej majątek własny, są zwolnione z podatku, zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy VAT. Zakwestionował też połączenie obrotu uzyskiwanego z wynajmu nieruchomości z pozostałymi obrotami z działalności gospodarczej. Zaznaczył, że wynajmowana nieruchomość stanowi majątek wspólny małżeństwa i usługę najmu świadczyli oboje małżonkowie. Izba Skarbowa stwierdziła, że małżonkowie wspólnie dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu nie mogą być traktowani jako odrębna jednostka organizacyjna, dlatego też każdy współwłaściciel jest podatnikiem podatku od towarów i usług w części odpowiadającej jego udziałowi. Ponieważ M. W. był podatnikiem podatku od towarów i usług zarówno z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i z tytułu wynajmu nieruchomości, należało połączyć uzyskiwane obroty. Natomiast połączone obroty uzyskane w 1995r. przekroczyły kwotę 80.000 zł uprawniającą do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co mocą art. 14 ust. 7a tej ustawy skutkowało pozbawieniem prawa do zwolnienia od podatku w 1996r.. Przekroczenie tej kwoty nastąpiło również w roku 1997. Wprawdzie w 1998r. sprzedaż towarów wyniosła 47.368,09 zł, ale z tych samych względów jak za rok 1995 podatnik nie miał prawa do zwolnienia z podatku w 1999 roku. Odnośnie zarzutu nieprawidłowej klasyfikacji budynku mieszkalnego Izba wskazała na art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usług wymienionych w załączniku 2 do ustawy, gdzie z kolei wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11. Powołała się na, wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 1995r., nową Klasyfikację Wyrobów i Usług, w której pod symbolem KWiU 70.20.11 wskazane zostały usługi wymienione w wyżej wskazanym załączniku do ustawy. Podniosła przy tym, że z objaśnień do tej klasyfikacji wynika, iż ww. symbol nie obejmuje wynajmu lokali wykorzystywanych na cele niemieszkalne w budynkach mieszkalnych - te usługi zostały sklasyfikowane pod symbolem 70.20.12. Powołała się też na podobne w tej sprawie stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w obwieszczeniu z dnia 31 marca 1995r. (Dz. U. Nr 44, poz. 231). Konkludując uznała, że usługa najmu lokali użytkowych, zarówno w budynkach mieszkalnych jak i niemieszkalnych, jest opodatkowana stawką 22%, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy VAT. W skardze M. W. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji. Zarzucił niewłaściwą interpretację przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Powołując się na treść załącznika nr 2 do tej ustawy wywiódł, że przy klasyfikacji najmu ważny jest charakter nieruchomości, a nie cel wynajmu. Poddał krytycznej ocenie powoływanie się przez Izbę Skarbową na obwieszczenie Ministra Finansów. Zaznaczył, że działał w dobrej wierze, przyjmował bowiem, iż zgodnie z klasyfikacją KWiU najem lokali jest zwolniony z podatku. Od umów najmu płacił podatek od czynności cywilnoprawnych, przy czym wyraził pogląd, że wynajmowanie lokali nie mieści się w ustawowym pojęciu działalności gospodarczej, gdyż umowy najmu jako umowy cywilnoprawne regulowane są przepisami kodeksu cywilnego. Poza tym skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie ogólnych zasad prawa oraz przewlekłość postępowania. Na koniec podniósł, że zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za lata 1996-1998 uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje. W niniejszej sprawie na etapie postępowania instancyjnego skarżący kwestionował połączenie obrotu uzyskiwanego z wynajmu nieruchomości z pozostałymi obrotami z działalności gospodarczej, w skardze nie zgłasza już zastrzeżeń w tym zakresie. Wywodzi natomiast, po pierwsze: że usługi najmu nie można uznać za działalność usługową, gdyż umowy najmu jako umowy cywilnoprawne regulowane są przepisami kodeksu cywilnego; po drugie: iż najem lokalu znajdującego się w budynku o charakterze mieszkalnym, stanowiącym majątek własny, na cele niemieszkalne jest zwolniony z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z zał. Nr 2, poz. 14 ustawy VAT. Twierdzi, że odczytana literalnie treść załącznika wskazuje, że ważny jest charakter nieruchomości, a nie cel wynajmu. Odnosząc się do pierwszego stanowiska skarżącego wyjaśnia się, że przez usługi ustawa VAT rozumie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 2). Niewątpliwie wynajem lokali traktowany jest w owych klasyfikacjach jako usługa. Klasyfikacja Usług zaliczała wynajem lokali do usług mieszkaniowych, a obowiązująca w zakresie usług od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług zalicza je do symbolu 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny". W orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt III RN 4/96 - OSN 1997/10/160, wyroki NSA sygn. akt III SA 15604/97, I SA/Gd 1894-1898/96) przyjmuje się, że o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, tj. czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa najmu ma charakter incydentalny. W okolicznościach niniejszej sprawy czasokres trwania najmu świadczy jednoznacznie, iż skarżący świadczył usługi najmu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1). W rozpatrywanej sprawie najistotniejszym jest jednak rozstrzygnięcie, czy organy podatkowe zasadnie opodatkowały stawką 22% najem lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe. Organy te słuszność swojego stanowiska dowodziły w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usług wymienionych pod poz. 14 w załączniku nr 2 do ustawy, gdzie wymienione zostały usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącym majątek własny o symbolu KWiU 70.20.11. Powołały się na Klasyfikację Wyrobów i Usług obowiązującą od dnia 1 kwietnia 1995r oraz na objaśnienia do tej Klasyfikacji i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231). Obwieszczenie to zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 54 ust. 3 ustawy VAT, a więc nie stanowiło ono, jak twierdzi skarżący, interpretacji, o której mowa chociażby w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), aczkolwiek i taka interpretacja też została wydana. W ust. 2 obwieszczenia został zamieszczony zapis, zgodnie z którym zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu 31 marca 1995 r.. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r. Sygn. K. 32/99 (Dz. U. Nr 32, poz. 385) przyznał, że Minister Finansów wprowadzając ten zapis do obwieszczenia przekroczył kompetencję wynikającą z upoważnienia wyrażonego w art. 54 ust. 3 ustawy VAT, ponieważ przepis ten nie upoważnia Ministra do stanowienia norm prawa podatkowego, lecz zobowiązuje do dokonywania czynności technicznych, polegających na przyporządkowaniu poszczególnym towarom i usługom symboli wynikających z aktualnego ich wykazu statystycznego. Trybunał Konstytucyjny wprawdzie nie orzekł o niezgodności obwieszczenia z konstytucją, ale tylko z przyczyn formalnych, nie został bowiem złożony wniosek. Niemniej jednak stanowisko Trybunału nie może być pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Jednakże sięganie do ww. obwieszczenia nie jest konieczne, nawet gdyby jego ust. 2 został uznany za niekonstytucyjny, gdyż obowiązek stosowania dotychczasowych klasyfikacji statystycznych wynika z treści art. 54 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r.. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym jest mowa o "dotychczasowych klasyfikacjach", co oznacza w sposób oczywisty więcej niż jedną. Przed dniem 1 lipca 1997r. obowiązywały dwie klasyfikacje statystyczne, tj. zarządzenie nr 36 Prezesa GUS z dnia 28 sierpnia 1985r. w sprawie Klasyfikacji Usług (KU), oraz w zakresie usług od 1 kwietnia 1995r. zarządzenie nr 47 Prezesa GUS z dnia 28 grudnia 1993r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU). Ustawodawca nakazuje stosować je do celów podatkowych. Oceny takiego stanu porządku prawnego dokonał Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r., stwierdzając, że ciągłe stosowanie dawnej klasyfikacji, najpierw oparte na obwieszczeniu Ministra Finansów, a obecnie wynikające z art. 54 ust. 4 ustawy VAT, ma znaczenie stabilizujące dla całej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę, że klasyfikacje SWW i KU były stosowane jeszcze pod rządem ustaw regulujących podatek obrotowy. Są więc głęboko zakorzenione w praktyce organów podatkowych i świadomości podatników, a interpretację ich nomenklatury można znaleźć w orzecznictwie. Nazwy z nich czerpane mają zatem charakter statyczny. Powyższe prowadzi do wniosku, iż z dniem wejścia w życie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w zakresie usług 1 kwietnia 1995 r.) zmieniły się symbole usług, pozostały natomiast stawki podatkowe obowiązujące w okresie odesłania do Klasyfikacji Usług. Skoro w świetle zał. nr 2 (poz. 6) do ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. zwolnione z podatku VAT były usługi mieszkaniowe (KU 74), z wyłączeniem najmu lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe, to oznacza to, że w tym czasie najem lokali m.in. na cele usługowe lub produkcyjne nie był zwolniony z podatku, lecz opodatkowany zasadniczą 22% stawką podatku. Inna redakcja zakresu zwolnienia przewidziana w zał. nr 2 do ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1995 r. w związku ze zmianą nomenklatury (poz. 14 KWiU 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny), w świetle postanowień art. 54 ust. 4 ustawy VAT ustanawiającego obowiązek stosowania obu Klasyfikacji i celu zawartej w nim regulacji, tj. zapewnienia stabilności podatkowej, nie może zmieniać zakresu i stawki opodatkowania. W niniejszej sprawie oznacza to, iż trafnie przyjęto, że zwolnieniu z podatku podlega tylko najem lokali mieszkalnych, natomiast pozostałe usługi objęte są podatkiem. Wbrew twierdzeniom skarżącego, iż Izba Skarbowa dokonała li tylko własnej interpretacji klasyfikacji ujętej pod symbolem 70.20.11, zauważyć należy, że powołała się na objaśnienia do Klasyfikacji Wyrobów i Usług wydane przez Główny Urząd Statystyczny (Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki Warszawa 1995r.), w których zinterpretowane zostały terminy ujęte pod symbolami KWiU 70.20.11 oraz 70.20.12. Interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznej są zaś dowodem w postępowaniu podatkowym. Odnośnie dotychczas nie rozpatrzonych zarzutów ze skargi, do rozważenia pozostały te, które dotyczą przedawnienia zobowiązań i przewlekłości postępowania, a także podnoszony argument działania podatnika w dobrej wierze. Za chybiony należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązań, albowiem decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną, a w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych nie ma zastosowania 3-letni termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych zastosowanie ma przepis art. 70 § 1 Ordynacji stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten został dochowany. Natomiast rację ma skarżący zarzucając organom podatkowym przewlekłość postępowania. Wprawdzie Izba Skarbowa poinformowała, w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie, wskazała też nowy termin załatwienia sprawy, ale go nie dochowała. W takiej sytuacji stronie służy skarga do organu podatkowego wyższego stopnia. Jak wynika z akt sprawy skarżący z tej możliwości nie skorzystał. W określonych przepisami prawa okolicznościach możliwe jest też wniesienie skargi do sądu na bezczynność organów. Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie przewlekłość postępowania nie znajduje przełożenia na prawidłowość rozstrzygnięcia. Wreszcie w kwestii znaczenia działania podatnika w dobrej wierze na gruncie prawa podatkowego wyjaśnić trzeba, że ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, której brak w przepisach ustawy VAT. Stąd też bezskuteczny jest argument zmierzający do wykazania staranności i działania w dobrej wierze przez podatnika. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.