III SA 1842/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka - Medek NSA (del.) Włodzimierz Kubiak (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Długosz - Szyjko Protokolant Michał Gwardyś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi B. A.G. z siedzibą w L. (N.) na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 107.200 zł (sto siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości rp Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2001r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2001r. nr [...] określającej spółce B. A. G. z siedzibą w L. (N.) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. oraz kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z grudnia 2000r. na styczeń 2001r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w dniu [...] stycznia 2001r. B. A. G. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za grudzień 2000r. z wykazaną kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W dniu [...] marca 2001r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której do zwrotu podatku zastosował przepis art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. i określił B. A. G. kwotę zwrotu w wysokości 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%. Spółka odwołała się od decyzji organu podatkowego I instancji twierdząc, że prawnie dopuszczalne jest zastosowanie wyłącznie przepisów obowiązujących w danym okresie rozliczeniowym. Deklaracja VAT-7 dotyczy grudnia 2000r. i obrazuje rezultat zdarzeń mających miejsce w tym okresie, a w szczególności powstałą wtedy różnicę podatku. Deklaracja podatkowa zawiera rozliczenie "za miesiąc", a nie rozliczenie w miesiącu składania deklaracji. Zastosowanie więc art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zmienionym brzmieniu prowadzi do zakazanego w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywania prawa wstecz i rażącego naruszenia, zdaniem Spółki, art. 120 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w W., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania prawa wstecz. Zmiana art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001r. Spółka dokonując obniżenia podatku należnego o naliczony w deklaracji za miesiąc grudzień obowiązana była stosować zasady obowiązujące w miesiącu, w którym podatek należny i naliczony powstał, czyli w miesiącu grudniu 2000r. Natomiast zadysponowanie różnicy podatku powstałej po dokonaniu odliczenia powinno nastąpić według zasad obowiązujących w miesiącu, w którym podatnik mógł dysponować kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czyli w styczniu 2001r. Dopiero w tym miesiącu spółka B. A. G. mogła zadeklarować kwotę do zwrotu lub do przeniesienia. Przed ukończeniem okresu rozliczeniowego podatnik nie może jednoznacznie stwierdzić, czy w tym miesiącu wystąpi kwota zobowiązania podatkowego, czy też podatek naliczony będzie wyższy od należnego. Z tego też powodu, zdaniem organu odwoławczego, art. 21 ust. 4 ustawy może być zastosowany po zakończeniu okresu rozliczeniowego, czyli w styczniu 2001r. Z uwagi na to Izba Skarbowa uznała, że podatnik dokonując technicznej operacji zadeklarowania zwrotu różnicy lub kwoty podatku naliczonego na następny miesiąc, powinna zastosować zasady obowiązujące w chwili dokonywania tej czynności. W styczniu 2001r. nie obowiązywał już przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu, na które powołuje się Spółka. Stało to w sprzeczności z twierdzeniem odwołania, że należy stosować prawo obowiązujące w czasie , w którym dokonuje się określonej czynności. W skardze do Sądu Spółka B. A. G. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001r. oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] mara 2001r. Zarzucono wymienionym decyzjom naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów art. 21 ust. 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącej spółki do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, należy stosować przepisy obowiązujące w okresie rozliczeniowym, którego składana deklaracja dotyczy. Spółka przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 maja 1986r. sygn. akt TKU 1/86, w którym to orzeczeniu Trybunał uznał, że zgodnie z zasadą nie działania prawa wstecz nie należy stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych. W odniesieniu do nowego brzmienia art. 21 ust. 4 ustawy brak jest uregulowań przejściowych, to powstałą wątpliwość co do stosowania przepisów prawa, powinna rozstrzygać zasada ochrony praw nabytych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do różnicy stanowisk co do możliwości stosowania przepisów art. 21 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za grudzień 2000r. Wymienione przepisy w zmienionym brzmieniu ograniczyły kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami podatku niż 22% do 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Kwota nadwyżki przekraczająca wskazany limit podlegała rozliczeniu w następnych okresach. Do dnia 31 grudnia 2000r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywały w takiej sytuacji zwrot całości nadwyżki podatku. Przedstawione zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo - administracyjnym w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. FSA 1/03 (opubl. Lex nr 80366). W treści wyroku wskazano, że do zwrotu podatku na rachunek podatnika za grudzień 2000r. należy stosować art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia deklaracji, to jest w styczniu 2001r., gdyż inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do złamania zasady lex retro non agit. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela zarówno pogląd prawny wyrażony w wymienionym wyroku NSA jak i motywy, które legły u podstaw dokonanego w nim rozstrzygnięcia. Jak wyżej podano, zagadnienie prawne będące przedmiotem rozpoznawanego sporu jest analogiczne jak wyrok z dnia 25 sierpnia 2003r. Skarżąca spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego za grudzień 2000r. Nie jest sporne, że nastąpiło to na podstawie faktur wystawionych oraz otrzymanych przez spółkę B. A. G. w grudniu 2000r. Spółka deklarację podatkową złożyła do Urzędu Skarbowego w dniu [...] stycznia 2001r. Deklaracja stanowi oświadczenie podatnika o wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwocie podatku należnego. Co do zasady deklaracja ta dotyczy okresu poprzedzającego sporządzenie deklaracji podatkowej, gdyż jest składana w miesiącu następnym po miesiącu, którego dotyczy. Dlatego też może być realizowana według prawa obowiązującego w okresie, w którym zaistniały czynniki powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż w warunkach rozpoznawanej sprawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny mieć zastosowanie przepisy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w miesiącu którego deklaracja podatkowa dotyczy, a więc w grudniu 2000r., a nie w miesiącu złożenia deklaracji, to jest w styczniu 2001r. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego - art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie mniej korzystnych zasad zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie obowiązujących w miesiącu grudniu 2000r., którego deklaracja podatkowa dotyczyła. Należało zatem uchylić zaskarżoną decyzję oraz orzec o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej Spółki, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).