III SA 1844/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej C. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1625/01, uchylającym decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży udziałów, po ponownym rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Spółkę C. S.A. utrzymała w mocy ww. decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. [...]. Z motywów decyzji wynika, że w dniu [...] września 2000 r. między Zakładami Barwników B. S.A. w likwidacji z siedzibą w Z., jako sprzedającym a Spółką C. S.A. z siedzibą w W. zawarta została umowa sprzedaży [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. B. [...] z siedzibą w Z. - za cenę [...] zł. Od tej umowy została zapłacona opłata skarbowa w wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] października 2000 r. Spółka C. S.A. wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. [...] o stwierdzenie nadpłaty i zwrot opłaty skarbowej. Powołała się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej wywodząc, że zakupiła udziały w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku VAT; podatnikiem podatku VAT jest również sprzedający. Z tej przyczyny, zdaniem wnioskodawczyni, przedmiotowa czynność nie podlegała opłacie skarbowej. Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu opłaty skarbowej stwierdzając, że umowa sprzedaży udziałów, czyli praw majątkowych, w ogóle nie była objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, nie została też wymieniona w załączniku Nr 2 do ustawy o VAT jako usługa finansowa zwolniona od podatku VAT. W odwołaniu Spółka podniosła, iż dokonana przez nią czynność cywilnoprawna została zrealizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej m. in. na dokonywaniu operacji finansowych i świadczeniu usług pośrednictwa finansowego, a w związku z tym korzysta ze zwolnienia z opłaty skarbowej mocą art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1625/01 uchylił tę decyzję stwierdzając, iż aby organy podatkowe mogły odmówić zwrotu opłaty skarbowej powinny ustalić, przy udziale organów statystyki publicznej, że kwalifikacja przedmiotowej sprzedaży udziałów jako usługi pośrednictwa finansowego dokonana przez Spółkę C. we własnym zakresie dla celów podatku od towarów i usług była nieprawidłowa, bądź też że ten konkretny zakup udziałów dokonany został przez ten podmiot poza prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego. Izba Skarbowa w W. zwróciła się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z pytaniem, czy zakup udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez podmiot mający w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej usługi prowadzenia operacji finansowych polegające w szczególności na nabywaniu i zbywaniu udziałów i akcji u innych podmiotów - w imieniu własnym i na własny rachunek oraz także na zlecenie - należy do kategorii usług pośrednictwa finansowego świadczonych poza systemem bankowym (PKWiU sekcja J, dział 65.1 lit. d i f) lub usług pośrednictwa finansowego pozostałych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (PKWiU sekcja J, symbol 65.23). Urząd Statystyczny stanął na stanowisku, iż czynność w postaci kupna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w imieniu własnym przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie podlega klasyfikacji. Izba Skarbowa kierując się ww. opinią oraz przyjmując, że zakres działalności gospodarczej sprzedającej Spółki nie obejmował świadczenia usług finansowych, stwierdziła brak podstaw do zwolnienia z opłaty skarbowej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Wyraziła pogląd, według którego umowa sprzedaży udziałów nie podlega zakresowi przedmiotowemu ustawy o VAT, a z wyłączenia obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej korzystają te czynności cywilnoprawne, które obejmuje zakresem przedmiotowym ustawa o podatku VAT. W skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez nie dokonanie ustaleń w zakresie celu, w jakim C. S.A. nabył udziały. Okoliczność ta jego zdaniem jest podstawową, gdyż ustalenie tego celu stanie się podstawą zwolnienia od podatku VAT implikując zwolnienie od opłaty skarbowej. Powołał się na wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 1124/01, w którym Sąd uznał, że obrót udziałem dokonywany we własnym imieniu i na własny rachunek stanowi usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu KWiU. Utrzymywał, iż sprzedaż przedmiotowych udziałów mieści się w klasyfikacji PKWiU, ponieważ C. nabył udziały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z myślą o ich dalszej odsprzedaży. Wskazywał na spełnienie przez skarżącą Spółkę wszystkich wymaganych przepisami prawa przesłanek uprawniających ją do zwolnienia z podatku VAT i w związku z tym z opłaty skarbowej. Opinię organu statystycznego ocenił jako dokonaną niezgodnie z zasadą interpretacji na korzyść podatnika, gdyż w przypadku interpretacji pojęcia nieostrego należy dokonać jej w sposób jak najbardziej korzystny dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy Spółką C. S.A. i Spółką z o.o. B. [...], stanowił, że opłacie skarbowej nie podlegają: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); po drugie - inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy, ale także i praw majątkowych, jeżeli czynność ta dokonywana jest przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług (art. 2 ust. 1 tej ustawy) we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu "usług" (odpłatnego świadczenia usług) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 13). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy była sprzedaż udziałów pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej umowa ta nie podlegałaby opłacie skarbowej i równocześnie mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdyby mogła zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników tego podatku, które objęte zostały zwolnieniami od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl postanowień tego przepisu zwolnione od podatku zostało świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, gdzie pod poz. 13 wskazane zostały usługi pośrednictwa finansowego. Kwestia, czy sprzedaż praw majątkowych (wierzytelności, akcji) może być uznana za "odpłatne świadczenie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz czy mieści się ona w poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy, tj. w kategorii "usług pośrednictwa finansowego", była przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. I tak na przykład w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1996r. III AZP 2/96 (OSNAPiUS 1997, nr 1, poz. 1) oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997r. FPS 4/97 (ONSA 1997/31/107) przyjęto, z czym należy się zgodzić, że obrót wierzytelnościami jest zaliczany do usług finansowych i korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Z kolei w uchwale z dnia 27 listopada 2000r. FPS 11/00 (ONSA 2001/2/55) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa sprzedaży obligacji (wierzytelności z obligacji) nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli przynajmniej w stosunku do jednej strony tej umowy, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, ma ona charakter usługi finansowej zwolnionej od tego podatku na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 5 stycznia 2001r. sygn. III RN 130/00 (OSNAPU 2001 nr 16, poz. 501) Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, iż zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczy nie tylko rzeczy, ale także praw majątkowych mieszczących się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług (np. sprzedaży akcji nie odbywających się w ramach usług maklerskich na rynku papierów wartościowych jako innych usług w zakresie pośrednictwa finansowego), jeżeli jest dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. III RN 108/00, nie publ.). W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Izby Skarbowej, jakoby umowa sprzedaży udziałów nie podlegała zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Udział jest niewątpliwie zbywalnym prawem majątkowym, odzwierciedlającym zobiektywizowaną wartość majątkową, a obrót tym prawem mieści się w ramach usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą należy zaliczyć do podkategorii 65.23.10 wskazanej w sekcji J dział 65 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym w skardze wyroku z dnia 13 grudnia 2002r. sygn. akt III SA 1124/01. Nie można też zgodzić się z Izbą, że zakres działalności gospodarczej skarżącej Spółki nie obejmował w ogóle świadczenia usług finansowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu z rejestru handlowego (dział N Nr [...]) prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczo-Rejestrowy wynika, że C. S.A. zajmował się działalnością gospodarczą prowadzoną na rachunek własny lub osób trzecich, w imieniu własnym lub osób trzecich, na rynku krajowym oraz za granicą, obejmującą działalność handlową, świadczenie usług, działalność inwestycyjną, produkcyjną i operacje finansowe. W granicach przedmiotu przedsiębiorstwa Spółka mogła nabywać i zbywać udziały i akcje w innych spółkach, nabywać i zbywać tytuły uczestnictwa w dochodach i majątku innych podmiotów. Zapis ten zaświadcza, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej mogła dokonywać operacji finansowych polegających m. in. na nabywaniu i zbywaniu udziałów i akcji w innych spółkach na rachunek własny lub osób trzecich, w imieniu własnym lub osób trzecich (świadczeniu w tym zakresie usług). Czynności te niewątpliwie należą do kategorii usług finansowych. Zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1625/01, uchylającym decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na zakres działalności gospodarczej Spółki C. S.A., dokonał podkreślenia wyrazów "operacje finansowe", co z pewnością nie było czynnością przypadkową, lecz Izba nie zwróciła na to uwagi. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja oparta została na dwóch błędnych założeniach, tj., iż umowa sprzedaży udziałów w ogóle nie podlega zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że zakres działalności gospodarczej skarżącej Spółki nie obejmował świadczenia usług finansowych. Założenia te skutkowały zaniechaniem zbadania celu, w jakim C. S.A. nabył udziały, co zarzuca pełnomocnik wskazując, że skarżąca nabyła je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z myślą o ich dalszej odsprzedaży. Za słuszny trzeba więc uznać zarzut skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Izba Skarbowa powinna przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy umowa kupna-sprzedaży udziałów mieściła się w pojęciu usług w zakresie pośrednictwa finansowego, przy uwzględnieniu kryterium częstotliwości. Opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, iż czynność w postaci kupna udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. w imieniu własnym przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie podlega klasyfikacji, nie może służyć jako wystarczający dowód w niniejszej sprawie, gdyż brak w niej odniesienia do zasadniczej kwestii, jaką jest działalność gospodarcza prowadzona w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Można by przyjąć, że w tych kategoriach kwestia ta nie była rozważana. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.