III SA 1855/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Grzegorz Krzymień (spr.), Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skarg Banku [...] w C. na decyzje Izby Skarbowej w W. 1). z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 2). z dnia [...].06.2002 r. Nr. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza , że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Banku kwotę 12.559,20 (dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt dziewięć 20/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Bank [...] w C. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 252.073 zł i za 2000 r. w kwocie15884 zł wraz z korektami zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 r. i 2000 r. Wnioski te Bank uzasadnił tym, że w zeznaniu ostatecznym za 1999 r. złożonym w dniu 20.06.2000 r. błędnie wykazał przychód. Do kwoty dochodu Bank wliczył sumę 1.058.794,62 zł - stanowiącą dotację budżetową - z przeznaczeniem na dopłaty do oprocentowania kredytów preferowanych na cele rolnicze, co było zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia [...].02.2000 r. nr [...]. Jednakże pismem z dnia [...].11.2001 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że w 1999 r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych były wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek dotyczący 2000 roku Bank uzasadnił tym, że w związku z korektą zeznania za 1999 r. - z tytułu pomniejszenia przychodu o kwoty otrzymanych dopłat do kredytów na cele rolnicze powstała za ten rok strata - w kwocie 135.707,28 zł. Uwzględniając przysługujące spółce odliczenia - tej straty w 2000 r. powstała nadpłata w kwocie 15.884 zł. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].06.2002 r. Izba Skarbowa w W., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].03.2002 r. w których odmówił Bankowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że w zeznaniu korygującym za 1999 r. Bank nie wyłączył z kosztów wydatków sfinansowanych z dopłat do kredytów preferencyjnych na cele rolnicze, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r. poz. 482 ze zm.). Ostateczną decyzję Izby Skarbowej Bank [...] w C. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach przedstawił następujące zarzuty : 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 i przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 122 oraz przepisu art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżący Bank wyraził pogląd, że w 1999 r. dopłaty do oprocentowania preferencyjnych kredytów bankowych - uznane za dotacje z budżetu państwa - wolne były od podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 1999 r. jest zasadny. Żądanie dotyczące roku 2000 wynika z realizacji prawa do rozliczenia straty z roku poprzedniego. Bank [...] nie zgadza się ze stwierdzeniem Izby, że koszty uzyskania przychodów należało pomniejszyć o kwotę przyznanych dopłat, z uwagi na okoliczność, iż dopłaty do oprocentowania kredytów to nie to samo, co koszty i wydatki sfinansowane z tych dopłat. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważnia do stawiania tezy, że w sytuacji braku możliwości precyzyjnego ustalenia kosztów sfinansowanych z różnych źródeł przychodów uznaje się, iż na sfinansowanie tych kosztów przeznaczone zostały w całości przychody wolne od podatku dochodowego. Zdaniem Banku [...] zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2581/2000 jak i Minister Finansów pismem z dnia [...] listopada 2001 r. znak : [...] - dokonując interpretacji treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - celowo pominęli kwestie kosztów i wydatków sfinansowanych z dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, wskazując jedynie, że dopłaty te wolne były w 1999 r. od podatku dochodowego. Według strony skarżącej organ odwoławczy w całości pominął kwestię calowości uzyskanej w roku 1999 dotacji budżetowej w postaci dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych oraz kwestię specyfiki działalności bankowej. Bez względu na otrzymaną dotację budżetową w postaci dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, koszty uzyskania przychodów w 1999 r. były i tak poniesione w takiej samej wysokości. Otrzymana dotacja nie miała bowiem żadnego wpływu na zakres świadczonych przez Bank usług oraz wielkość wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg. Rozpoznając skargi na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę : Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skargi wniesione przez Bank [...] w C. są uzasadnione. Nietrafne stanowisko organów podatkowych wynika z oderwania podjętego rozstrzygnięcia od specyfiki trybu realizowania dotacji w toku stosowania przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 13, poz. 60 ze zm.). Konstrukcja prawna stanowiona ustawą w zestawieniu z treścią art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106 poz. 482 ze zm.) obowiązującego w 1999 r. budziła zarówno w orzecznictwie podatkowym jak i sądowym wątpliwości co do obowiązywania zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 14 p d p w stosunku do dochodów powstających w bankach. Na gruncie orzecznictwa sądowego wątpliwość tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FPS 7/03 orzekając, że przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwolnienie od podatku dotacji otrzymanych z budżetu państwa, ma zastosowanie do dochodów banku z tytułu dopłat do kredytów, otrzymanych w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.) Podzielając powyższy pogląd stwierdzić należy, iż rozpatrując sprawę tylko z punktu widzenia omawianego zwolnienia przedmiotowego, wpłacony przez Bank podatek dochodowy za 1999 r. od dopłat do oprocentowania kredytów bankowych dla kredytobiorców na cele rolnicze był podatkiem nienależnie zapłaconym a więc nadpłatą. Analizując zagadnienie czy nadpłata ta była zniwelowana przez wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o p. d. p. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki i koszty sfinansowane z dochodów będących dotacjami z budżetu państwa należy przypomnieć, że dotacja ta miała za zadanie wyrównać bankom różnicę stopy odsetek preferencyjnych jaką płacili rolnicy będący ekonomicznymi beneficjantami "tanich kredytów" a stopa procentową kredytów komercyjnych udzielanych przez bank, a także ekonomiczne zainteresowanie niezależnych banków uczestniczeniem w procesie udzielania kredytów preferencyjnych na cele rolnicze. Zgodnie z przepisami ustawy z 5 stycznia 1995 r. o dopłatach do oprocentowania, niektórych kredytów bankowych oraz na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lutego 1995 r. w sprawie szczegółowych zasad, zakresu i trybu udzielania dopłat do oprocentowania kredytów, na cele rolnicze (Dz. U. Nr 19, poz. 92 ze zm.) czynności związane z dokonywaniem dopłat zostały powierzone Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a środki finansowe na dopłaty pochodzą z budżetu Ministerstwa Rolnictwa i gospodarki Żywnościowej. Wnioski o kredyty objęte dopłatami krajowi przedsiębiorcy składali w bankach, które zawarły z Agencją umowy w sprawie dopłat na cele rolnicze. Umowy powinny zawierać w szczególności postanowienia dotyczące limitów dopłat, terminów przekazywania informacji o udzielonych kredytach w ramach limitów oraz sposobu przekazywania i rozliczania dopłat między Agencją, a bankami. Cała procedura realizacji dopłat toczy się niewątpliwie tylko pomiędzy Agencja, a bankiem, który wcześniej - w oparciu o zasady prawa bankowego - zawarł umowę kredytu na warunkach preferencyjnych z uprawnionym do tego przedsiębiorcą. Przedsiębiorca ten otrzymuje niżej oprocentowany kredyt i zobowiązany jest do spłaty odsetek w tejże, niższej wysokości, zgodnie z zawartą umową kredytu. Nie otrzymuje on natomiast dopłaty do odsetek. Dopłatę otrzymuje bank, przy czym dopłata ta ma charakter dotacji budżetowej. Nie zmienia tego fakt, że obliczenie wysokości dopłaty oparte jest na porównaniu odsetek preferencyjnych i komercyjnych. Sposób obliczenia wysokości dopłat nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że bank otrzymuje świadczenie w postaci odsetek, a nie dotacji. Niewątpliwie przedsiębiorcy uprawnieni do preferencyjnych kredytów są beneficjantami pomocy ze środków publicznych z woli państwa, realizującego określone cele gospodarcze. Pomoc ta ma swój wymiar społeczny i ekonomiczny. Dla banków natomiast stanowi o zwiększeniu zysku. Z tej dotacji o specyficznym charakterze banki nie ponosiły wydatków oraz kosztów rozumianych jako koszty uzyskania przychodu. Z tego powodu nietrafny jest pogląd organów podatkowych obu instancji wywodzących, że nadpłata nie wystąpiła gdyż otrzymana dotacja zwiększa koszty uzyskania przychodu z mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o p. d. p. Stanowisko takie byłoby uzasadnione w sytuacji gdyby banki ze środków pochodzących z dotacji wypłacały kwoty udzielonych przedsiębiorcom rolnym kredytów. W sytuacji mechanizmu jaki stworzyły przepisy ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o p. d. p. nie znajdował zastosowania. Stwierdzenie, iż decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty za 1999 r. narusza prawo materialne powoduje automatycznie niezgodność z prawem decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za rok 2000 gdyż dochód tego roku obniżono o część straty z roku 1999 na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o p. d. p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd oparł na art. 152, a rozstrzygnięcie o kosztach na art. 200 tej ustawy.