III SA 186/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi G.B., J.B. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości W dniu [...] marca 2002r. małżeństwo G. i J. B. wnioskiem z dnia [...] marca 2002r., uzupełnionym pismem z dnia [...] marca 2002r., zwrócili się z prośbą o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego dwoma ostatecznymi decyzjami Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2000r., nr [...]i z dnia [...] września 2000r. nr [...] w sprawie określenia należnego podatku dochodowego oraz zaległości podatkowej za lata 1998, 1999. W uzasadnieniu ww. decyzji stwierdzono, że podatnicy dokonali remontu budynku mieszkalnego i odliczyli wydatki z tym związane, mimo iż nie mieli tytułu prawnego do tego budynku, naruszając przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej ustawą o pdf. Do wniosku podatnicy załączyli m.in.: odpis skróconego aktu zgonu ojca J.B., postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] kwietnia 1990r. o stwierdzeniu nabycia spadku po W.B., sygn. akt [...], akt własności ziemi z dnia [...] czerwca 1976r., [...], w którym stwierdzono, że J. B. i W. B. stali się z mocy samego prawa właścicielami nieruchomości o powierzchni 1,78 ha, położonych w W. wraz zabudowaniami. Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia [...] lipca 2002r wznowił postępowanie, a decyzją z dnia [...] września 2002r., nr [...], odmówił uchylenia dwóch ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i [...] września 2000r., w podstawie prawnej podając art. 207, art. 240 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu stwierdził, że przedłożone w sprawie dokumenty (np. postanowienie Sądu Rejonowego, zeznanie podatkowe o nabyciu spadku z dnia [...] maja 1990r.) nie są nowymi dowodami, znane były bowiem organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu wydania decyzji określających podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1998, 1999. Akt własności ziemi z dnia [...] czerwca 1976r. natomiast nie wnosi nic do sprawy, gdyż dotyczy osoby nie będącej stroną w sprawie. Strona w odwołaniu z dnia [...] października 2002r., wniesionym do Izby Skarbowej w W. w dniu [...] listopada 2002r. zażądała uchylenia ww. decyzji Urzędu Skarbowego, odmawiającej uchylenia po wznowieniu postępowania dotychczasowych decyzji, podnosząc - oprócz zarzutu niewłaściwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, pobieżnego postępowania wyjaśniającego, naruszenia art. 8 k.p.a. oraz niezastosowania orzecznictwa NSA w kontekście art. 27a ustawy o pdf – dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2003r., nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Urzędu, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu stwierdziła, że zarzutu pobieżności postępowania jest bezpodstawny, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został przez organ pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzony, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba uznała również, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 240 § 1 cytowanej ustawy nie można rozpatrywać sprawy merytorycznie, tak jak w zwykłym postępowaniu instancyjnym. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...]stycznia 2003r. p. G. i J. B.wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2003r. oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego, odmawiającej po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji dotychczasowej. Decyzjom tym zarzucili niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, naruszenie art. 8 k.p.a. z uwagi na prowadzenie przez organy administracji publicznej postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufanie obywateli do organów Państwa oraz ich świadomości i kultury prawnej, pobieżność postępowania wyjaśniającego i odwoławczego, nie zastosowanie obowiązującego orzecznictwa NSA dotyczącego odliczeń z art. 27a ustawy o pdf - co jest równoznaczne z naruszeniem prawa materialnego, brak rozpoznania przedstawionych przez wnioskodawców zarzutów odnośnie zasadności wznowienia postępowania, ograniczenie się tylko do mechanicznego powtórzenia zasadniczych tez organu pierwszej instancji, interpretację wszelkich wątpliwości, co do zaistnienia faktów objętych dyspozycją art. 240 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na niekorzyść strony, odmowę i brak woli do zapoznania się z prawidłowo przedstawionymi nowymi dowodami, które zawierają okoliczności przemawiające na korzyść Skarżących, naruszenie art. 28 k.p.a. poprzez podważenie interesu skarżących i próbę wprowadzenia do postępowania osób trzecich (J.B.), tak aby skarżący nie mogli skorzystać z uprawnień strony, co do treści złożonego dowodu. Ostatnim z zarzutów był brak merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy w zakresie tytułu prawnego uprawniającego do odliczeń. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając, że Urząd Skarbowy w S. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób dokładny, a zgromadzony materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony, stosownie do art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zachodziła więc pobieżność postępowania. Organ pierwszej instancji wydając decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych działał w oparciu o obowiązujące w 2000r. przepisy podatkowe (art. 120 Ordynacji podatkowej) i dokonał szczegółowej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Izba nie podzieliła też uwag dotyczących naruszenia art. 8 i art. 28 k.p.a., ponieważ podstawą prawną decyzji z dnia [...] i [...]września 2000r. oraz decyzji z dnia [...] września 2002r. - odmawiającej ich uchylenia - były przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a., na które powoływała się Strona w skardze. Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że złożony w dniu [...] marca 2002r. akt własności ziemi z dnia [...] czerwca 1976r., jest nowym dokumentem przedłożonym przed Urzędem Skarbowym, jednakże nie stanowi on podstawy do uznania, że p. G. i J. B. posiadali tytuł prawny do gruntu wraz z zabudowaniami. Dokumentem potwierdzającym tytuł prawny do zajmowanego przez Skarżących budynku - zdaniem Izby Skarbowej - jest natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] kwietnia 1990r., sygn. akt [...], z którego wynika, że Skarżący J. B. jest współwłaścicielem 1/3 części wchodzącego w skład spadku gospodarstwa rolnego. W związku z tym decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] i [...] września 2000r. w sprawie określenia należnego podatku dochodowego oraz zaległości podatkowej za rok 1998 i 1999 zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Upływ terminu - żądanie strony zostało wniesione po upływie roku od doręczenia tych decyzji - uniemożliwia jednak wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, stosowanie do art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenie nieważności tych decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji odnosząc się do zarzutu braku merytorycznego rozpoznania sprawy – w zakresie odliczenia wydatków na cele remontowe w 1998r. i 1999r. - stwierdził, że w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną obowiązkiem organów podatkowych jest rozpatrzenie sprawy w granicach określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można natomiast rozpatrywać sprawy merytorycznie, tak jak w postępowaniu zwykłym, instancyjnym. W związku z tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie art. 27a ustawy o pdf też nie będą miały zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Niewątpliwym jest bowiem, co potwierdziła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, że w piśmie Skarżących uzupełniającym wniosek o wznowienie postępowania został dołączony nowy dokument, stanowiący nowy dowód w sprawie – akt własności ziemi, z którego wynika, że J. B. i W. B. (rodzice Skarżącego) stali się z mocy samego prawa właścicielami nieruchomości o powierzchni 1,78 ha, położonych w W. wraz zabudowaniami. Dowód ten istniał w chwili wydania dwóch decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dni [...] i [...] września 2000r., w których jako przyczynę określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998, 1999, zaległości podatkowej i odsetek, podano brak tytułu prawnego do zajmowanego budynku mieszkalnego. Nowy dowód – w postaci aktu własności ziemi - ma bezsprzecznie istotne znaczenie dla sprawy, gdyż wynika z niego, że w skład gospodarstwa rolnego wchodziły zabudowania. Natomiast, gdy czytamy postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po matce Skarżącego takiej pewności mieć nie możemy, mimo iż budynki, stosownie do art. 48 k.c. w związku z art. 47 k.c. stanowią część składową gruntu. Dodatkową okolicznością pozwalającą uznać przedstawiony przez Skarżących akt własności ziemi za okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, iż dowód ten – w świetle akt sprawy - nie był znany organowi orzekającemu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym zaskarżona decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2002r., odmawiającą uchylenia wyżej wskazanych ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego w S. , nie może być uznana za odpowiadającą prawu. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej istniały przesłanki do uchylenia w całości dotychczasowych decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rację mają też Skarżący twierdząc, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), mimo iż nieprawidłowo wskazują jako podstawę swego twierdzenia art. 8 k.p.a. Z zasady wyrażonej w powyżej wskazanym przepisie Ordynacji podatkowej (prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) – w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika, że żadnych niejasności, czy też wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych lub prawnych nie należy rozstrzygać na niekorzyść strony, przeciwnie powinny być one interpretowane na jej korzyść (por. wyroki NSA: z dnia 23 września 1982r., sygn. akt II SA 1031/82, ONSA 1982/2/91, z dnia 20 marca 1997r., sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 1999/4/113). W judykaturze dodatkowo wyrażany jest pogląd, że samo naruszenie omawianej zasady może być podstawą do wzruszenia decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1992r., sygn. akt SA/Lu 694/92, Wspólnota 1993/44/18). Zasada tak - jak podkreśla się w doktrynie – jest najszerszą zasadą ogólną, bowiem naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organu podatkowego niezgodne z prawem, będzie powodował brak zaufania do organów podatkowych por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 421). Natomiast organ podatkowy drugiej instancji, mimo iż uznał przedstawiony przez skarżących dokument za nowy, to jednak w sposób nieprawidłowy zinterpretował jego treść naruszając zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dysponując bowiem postanowieniem w przedmiocie nabycia spadku oraz aktem własności ziemi powinien te materiały rozpoznać we wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Wyciągnięte przez organ wnioski powinny odpowiadać też zasadom logiki, a nie tak, jak w przedmiotowej sprawie – zostać przedstawione w sposób dowolny. Na zakończenie Sąd stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzutu strony, co do możliwości ponownego rozpoznania sprawy o podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1998, 1999 przez organy podatkowe w tzw. trybie nadzwyczajnym, prowadzonym na skutek wniosku o wznowienie postępowania. Przeprowadzenie merytoryczne postępowania będzie możliwe dopiero po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dni [...] i [...] września 2000r. Wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowej sprawie - na podstawie art. 145 § l pkt l lit a) i c) p.p.s.a. - stwarza taką możliwość. Decyzja Izby Skarbowej w W. - wobec naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy została uchylona. Organ odwoławczy w przypadku, gdy nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i orzeka co do istoty sprawy. Sąd dodatkowo stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony. W związku z tym, iż strona skarżąca do zamknięcia rozprawy nie złożyła wniosku o przyznanie należnych kosztów Sąd nie wydał orzeczenia w tym przedmiocie, stosownie do art. 210 § 1 p.p.s.a. as. E. Radziszewska-Krupa s. M. Niezgódka-Medek s. K. Chustecka