III SA 1868/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) B. Lubiński, Sędziowie NSA (del.) W. Kubiak (spr.), WSA H. Kamińska, Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. i G. U. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 3.110,00 zł (trzy tysiące sto dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2002r. w sprawie ustalenia M. i G. U. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. w kwocie 50.108 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz orzekła o ustaleniu M. i G. U. tego podatku w kwocie 35.108.,40 zł. W motywach rozstrzygnięcia podano, że w 1999r. podatnicy ponieśli wydatki na zakup dóbr materialnych oraz zaspokojenie potrzeb o charakterze niematerialnym i bytowym w łącznej wysokości 182.387,80 zł. Natomiast uzyskali w tym okresie przychody w kwocie 135.576,61. Izba Skarbowa w W. po stronie przychodów uznała umowę pożyczki zawartą w dniu [...] kwietnia 1999r. pomiędzy podatnikami a ich synem i synową. Postanowienia tej umowy zostały zgodnie potwierdzone przez pożyczkodawców i pożyczkobiorców. Umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym i uiszczono od niej stosowną opłatę skarbową. Izba Skarbowa nie uznała natomiast za dowód załączonych do protokołu z zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami z dnia [...] maja 2002r. oświadczeń dotyczących sprzedaży przez M. U. w 1999r. dolarów, gdyż potwierdzają jedynie ich sprzedaż. Oświadczenia te, jak również zebrany materiał dowodowy, w tym pismo Banku [...] S.A. O/W. z dnia [...] listopada 1980r. nie wskazują źródła pochodzenia dolarów. Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie, że M. U. przebywała za granicą i osiągała tam dochody, np. deklaracji celnych wwozy dewiz. Dochodów uzyskanych za granicą nie zgłoszono do opodatkowania w zeznaniach z lat ubiegłych. Wskazano na sprzeczności w wyjaśnieniach składanych przez podatników co do ilości posiadanych dolarów oraz lat, w których je sprzedali. Organ odwoławczy podał, że Urząd Skarbowy w K. uwzględnił udokumentowane oszczędności z lat poprzednich, które podatnicy posiadali na dzień 1 stycznia 1999r. M. i G. U. nie przedstawili natomiast żadnego dowodu, że na dzień 1 stycznia 1999r. posiadali oszczędności w walutach obcych. W skardze do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz przyjęcie, iż kwota 46.811,20 zł jest kwotą nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i powinna być tym samym objęta podatkiem zryczałtowanym. Nadto podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzają fakty lub stany prawne wyłącznie w sposób urzędowy (pożyczka) i odrzucenie innych dowodów, o których mowa w wymienionym przepisie prawa. W uzasadnieniu skargi podnosi się, że dowodzenie uzyskania zasobów majątkowych w latach wcześniejszych niż dziewięćdziesiąte z natury rzeczy musi polegać wyłącznie na oświadczeniach podatników. Wymóg posiadania i przedstawiania na każde wezwanie organu podatkowego dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia majątku osób w średnim i starym wieku, to jest np. deklaracji celnych lub zaświadczeń z banku z lat osiemdziesiątych i wcześniejszych, z uwagi na upływ czasu, jest praktycznie niewykonalny. Pełnomocnik skarżących wywodzi, że żądanie dokumentowania posiadania majątku przez osoby w starym wieku, jeżeli przedmiotem weryfikacji jest kwota, która nie odbiegając w znaczny sposób od dochodów podatników jest, w jego ocenie, tyleż nietaktowne co bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję. Brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, że to podatnicy powinni być stroną aktywniejszą w wykazaniu wartości zgromadzonego mienia w latach poprzedzających okres rozliczeniowy w wypadku podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, chociażby z tego względu, iż podatnicy w tym postępowaniu mają oczywisty interes prawny w wykazaniu, że takie mienie posiadali. Nie oznacza to jednak, iż jedynym środkiem dowodowym w wypadku prowadzenia postępowania w omawianym przedmiocie mogą być tylko dokumenty. Ordynacja podatkowa w art. 180 jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zdaniu drugim wymienionego przepisu wskazuje się tylko przykładowo rodzaje dowodów, które w postępowaniu podatkowym mogą być dopuszczone. W art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano także możliwość przeprowadzenia dowodu z oświadczenia strony. Wprawdzie dowód ten przeprowadzony jest na wniosek strony lecz organ podatkowy o takiej możliwości powinien poinformować stronę, co jest jego obowiązkiem zważywszy na brzmienie art. 121 Ordynacji podatkowej. Bez zachowania formy określonej w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący złożyli oświadczenia, co do źródeł pokrycia wydatków w 1999r. Wskazali w oświadczeniu z dnia 15 lutego 2002r. na przychody uzyskane z przechowywanych w domu wartości walutowych. Nie oceniono wiarygodności tych oświadczeń, z góry uznając, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że są one sprzeczne i deprecjonując ich wartość tym, że nie poparte zostały stosownymi dokumentami, stwierdzającymi źródło ich pochodzenia, wwóz do kraju i ich opodatkowanie. Słusznie podnosi się w skardze, że domaganie się takiej dokumentacji od osób blisko 70 - letnich, jak skarżący oraz odnoszącej się do zdarzeń sprzed 20 lat, nie może być uznane za słuszne i racjonalne. Mieć trzeba na uwadze, że ściśle reglamentowany obrót dewizowy przed 1990r. powodował, iż dokumentacja posiadania wartości dewizowych i źródeł ich pochodzenia może nastręczać wiele trudności, o ile nie będzie niemożliwa. Dlatego też w stosunku do osób w starym wieku oraz przychodów ze sprzedaży dewiz pochodzących sprzed 1990r. powinno się dopuszczać także inne środki dowodowe niż dokumenty, a więc np. oświadczenie stron i zeznania świadków, a następnie oceniać ich wiarygodność w konfrontacji z całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim zaś posiadania przez skarżących dolarów oraz źródeł ich pochodzenia. Nadto naruszono takie art. 180 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając innych dowodów w sprawie niż dokumenty. Ocena tak ograniczonego materiału dowodowego nosi znamiona dowolności, co z kolei stoi w sprzeczności z normą art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nie przyjęcie dochodów z przedmiotowego źródła za stanowiące pokrycie części wydatków skarżących w 1999r. Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy.